(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Оперативный лизинг vs финансовый лизинг

Предприятие намеревается взять в лизинг грузовые автомобили с целью использования их в хозяйственной деятельности. Какой договор лучше заключить: оперативного лизинга или финансового? Какие особенности в налоговом учете будут у лизингополучателя?

Иногда СХД, чтобы сэкономить собственные оборотные средства на приобретение основных средств, считают целесообразным заключать договор лизинга. У операций лизинга — как оперативного, так и финансового — есть определенные особенности. Поэтому бухгалтеру важно определить, какой вид лизинга для предприятия более выгоден.

Определение понятий

Лизинг по большей части отождествляют с обычной арендой. Хотя, если детальнее разобраться, это не совсем так. В частности, в ГКУ эти два термина регулируются отдельно и разными статьями. Так, определение найма (аренды) закреплено в ст. 759, а определение лизинга — в ст. 806. Проанализировав обе нормы, можно прийти к выводу, что понятие лизинга более узко и специфично. Хотя частью 2 ст. 806 ГКУ и установлено, что к договору лизинга применяются общие положения о найме (аренде), но применяются они с учетом особенностей, установленных параграфом 6 главы 58 ГКУ и остальными законодательными актами. В отличие от отношений аренды, предметом договора лизинга могут быть исключительно объекты основных фондов (ст. 807 ГКУ). К тому же не могут быть предметом договора лизинга земельные участки, а также другие природные объекты. Также, в отличие от договора найма (аренды), где наймодателем, кроме собственника предмета договора, может быть уполномоченное на заключение такого договора другое лицо (ст. 761 ГКУ), в частности и наниматель в отношениях поднайма (субаренды) (ст. 774 ГКУ), по договору лизинга лизингодателем может быть только собственник предмета договора (ч. 1 ст. 806 ГКУ).

Деление лизинга на оперативный и финансовый закреплено, в частности, в ст. 292 ХКУ. Собственно, и в ХКУ понятия лизинга и аренды также разделены (см. параграф 5 главы 30 ХКУ).

Что касается собственно финансового лизинга, то он дополнительно регулируется отдельным Законом №7231. Отличительной чертой договора финлизинга является то, что возникающие по нему отношения регулируются, в частности, и положениями ГКУ о купле-продаже или поставке (ч. 1 ст. 2 Закона №723). Как правило (но не обязательно), по договору финлизинга предусматривается купля-продажа объекта договора лизингополучателем (ч. 2 ст. 8 Закона №723). Срок, на который должен быть заключен данный договор, должен быть не меньше года (ст. 1 Закона №723).

Определение оперативного и финансового лизинга содержит также пп. 14.1.97 НКУ. Следует отметить, что НКУ отождествляет понятия аренды и лизинга. Объектом лизинга согласно НКУ могут быть только основные фонды2. Лизингом в понимании НКУ является предоставление в пользование объекта ОС другим физическим или юридическим лицам за плату и на определенный срок. В соответствии с пп. 14.1.97 НКУ, лизинг также делится, в частности, на финансовый и оперативный. Однако прямого определения оперативного лизинга НКУ не содержит. Только указано, что лизинг является оперативным, если он заключен на иных условиях, чем присущие финансовому лизингу.

1 Закон Украины от 16.12.97 г. №723/97-ВР «О финансовом лизинге».

2 Хотя сам НКУ содержит определение не основных фондов, а основных средств (пп. 14.1.138 НКУ).

Финансовый лизинг по НКУ, в отличие от установленного ГКУ и Законом №723, прямо предусматривает не только передачу лизингополучателю объекта лизинга, но и обязательную передачу всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга. Чтобы лизинг считался финансовым, для этого должно выполняться хотя бы одно из условий, установленных пп. 14.1.97 НКУ. Если ни одно из этих условий не выполняется, лизинг в налоговом учете признается оперативным.

Условия признания лизинга в качестве финансового

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре;

балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 процентов первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, которая действует на начало срока действия лизингового договора;

сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее;

имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Подпункт 14.1.97 НКУ

Итак, правило первое: если объект лизинга, в частности грузовой автомобиль, нужен только на определенный период времени (строительство объекта и т. п.) и в дальнейшем он предприятием не будет использоваться, то договор финансового лизинга не подходит. В таком случае стоит заключать договор оперативного лизинга.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Понятно, что если НКУ различает оба вида лизинга, то это будет иметь разные налоговые последствия как для лизингодателя, так и для лизингополучателя. Обложение операций лизинга налогом на прибыль определено в п. 153.7 НКУ.

Согласно пп. 146.17.1 НКУ передача имущества в финансовый лизинг приравнивается к его продаже. А это означает, что в данном случае действуют общие нормы ст. 146 по реализации основных средств. Таким образом, для лизингополучателя это будет считаться приобретением соответствующего ОС для целей амортизации (при определении первоначальной стоимости которого не учитываются проценты или комиссии, которые начислены или будут начислены согласно условиям договора).

Приобретенный таким образом грузовой автомобиль попадет в группу 5 «Транспортные средства». Лизингополучателю нужно будет самостоятельно определить срок полезного использования (для автомобилей в налоговом учете установлен минимально допустимый срок в 5 лет), а также метод амортизации. Согласно п. 146.2 НКУ, амортизация начисляется помесячно с месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию. А вот признание указанных расходов, в которые попадет сумма начисленной амортизации, будет зависеть от направления использования объекта. Например, если грузовой автомобиль будет доставлять ТМЦ покупателям, амортизация будет учитываться в составе расходов на сбыт и как прочие расходы признается в том периоде, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (пп. «д» пп. 138.10.3, п. 138.5 НКУ).

Напротив, передача имущества в оперативный лизинг не изменяет налоговых обязательств у сторон договора. То есть объект оперативного лизинга остается на балансе у лизингодателя, и именно он начисляет амортизацию такого объекта основных средств. Лизингополучатель в таком случае будет иметь право на налоговые расходы в виде лизингового платежа по итогам налогового периода, в котором производится его начисление (на основании акта оказанных услуг). При этом, как сказано в п. 137.11 НКУ, «датой получения доходов в виде арендных/лизинговых платежей (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) за имущество, переданное плательщиком налога в аренду/лизинг, является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров». Следовательно, периодичность, момент начисления определяются условиями договора. От этого будет зависеть и то, когда признавать расходы у арендатора.

Правило второе: по договору оперативного лизинга у лизингополучателя будут расходы в сумме арендных платежей. По договору финансового лизинга у лизингополучателя будут расходы в сумме амортизации, размер которой он определяет самостоятельно, с учетом минимального срока полезного использования, и процентов и комиссий, уплаченных лизингодателю.

По договору финлизинга ремонт и техническое обслуживание предмета договора лизинга осуществляются продавцом (поставщиком) на основании договора между лизингополучателем и продавцом (поставщиком) (ч. 2 ст. 808 ГКУ). Лизингодатель обязан возмещать лизингополучателю расходы на улучшение предмета лизинга, на его содержание или устранение недостатков в порядке и случаях, предусмотренных законом и/или договором (п. 4 ч. 2 ст. 10 Закона №723). То есть, как видим, согласно законодательству, если стороны не договорятся об ином (несмотря на то что объект финлизинга может быть продан лизингодателем лизингополучателю), содержание, ремонт и улучшение должен финансировать лизингодатель.

В налоговом учете с момента ввода в эксплуатацию объекта основных средств у лизингополучателя по договору финлизинга возникает право на отражение в налоговом учете собственных расходов на содержание, ремонт (улучшение) такого объекта.

И наоборот, только если условиями договора оперативного лизинга предусмотрен ремонт объекта лизинга лизингополучателем, указанные расходы он вправе учесть в составе налоговых расходов (п. 146.19 НКУ). Расходы в пределах 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года относятся арендатором в состав расходов (тех же, в которые списывается и сумма арендных платежей по такому объекту). Если будет иметь место сумма превышения, она амортизируется арендатором как отдельный вновь созданный объект ОС в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый объект оперативного лизинга (в случае с грузовыми автомобилями это будет группа 5).

Следует отметить, что первоначальную (балансовую) стоимость такого вновь созданного объекта ОС будет составлять только сумма расходов на его ремонт (улучшение) в части, которая не была отнесена к составу налоговых расходов. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативного лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя.

Итак, правило третье: право на налоговые расходы по ремонту (улучшению) объекта, принятого в оперативный лизинг, возникает у лизингополучателя, только если договором лизинга предусматривается его право на проведение непосредственно лизингополучателем. В отношении объекта финлизинга в налоговом учете таких ограничений не существует, поскольку он считается приобретенным лизингополучателем.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 14.1.191 НКУ фактическая передача имущества другому лицу на основании договора о финансовом лизинге является поставкой, а следовательно, объектом налогообложения в силу п. 185.1 НКУ. Поскольку, согласно п. 187.6 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств лизингодателя для операций финансового лизинга является дата фактической передачи объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю, при которой лизингодатель должен составить налоговую накладную в общем порядке. В свою очередь, датой возникновения права на НК у лизингополучателя будет дата фактического получения объекта финансового лизинга (п. 198.2 НКУ). А следовательно, лизингополучатель сразу будет иметь право на НК по полной стоимости1 объекта основных средств, конечно, при условии использования объекта финлизинга в налогооблагаемых операциях и в хозяйственной деятельности. В дальнейшем, если уплачивать проценты и комиссии в соответствии с условиями договора финлизинга, никаких налоговых последствий в отношении НДС не будет, ведь, согласно пп. 196.1.2 НКУ, они не являются объектом обложения НДС.

1 Впрочем, лизингополучателю следует быть внимательным и знать об особом порядке определения НО по НДС лизингодателем, передающим в финлизинг объект, который раньше был ему возвращен в связи с нарушением условий договора лизингополучателем — неплательщиком НДС (п. 189.5 НКУ). Подробнее об этом «ДК» №41/2013.

Что касается договора оперативного лизинга, то момент передачи никак не влияет на НО по НДС и НК у арендатора (пп. 196.1.2 НКУ). А значит, арендатор в таком случае будет иметь право на налоговый кредит только по суммам уплаченных лизинговых платежей.

Поэтому правило четвертое: получая объект в финансовый лизинг, лизингополучатель, как правило, получает и право на НК по НДС со всей суммы стоимости такого объекта (хотя и платит за такой объект постепенно в течение действия договора), но не имеет такого права по процентам и комиссиям, которые уплачиваются лизингодателю. По договору оперативного лизинга лизингополучатель будет иметь право на НК по НДС только с сумм арендной платы.

С целью сравнения условий, а также налоговых последствий оперативного и финансового лизинга дополнительно см. таблицу.

Таблица

Отличия оперативного лизинга от финансового (на примере автомобиля)

Оперативный лизинг
Финансовый лизинг
Передача автомобиля в лизинг не является объектом обложения НДС Передача автомобиля в лизинг является объектом обложения НДС
Передача автомобиля в лизинг не изменяет налоговых обязательств по налогу на прибыль арендодателя и арендатора Передача автомобиля в лизинг для целей обложения налогом на прибыль приравнивается к его продаже (для лизингополучателя — к приобретению)
100% лизинговых платежей можно относить к составу налоговых расходов, а НДС по ним — к НК Платеж состоит из компенсации части стоимости автомобиля, процентов и комиссии. НДС с полной стоимости в момент передачи попадает в НК. Проценты и комиссии не являются объектом обложения НДС
По истечении срока договора автомобиль возвращается лизингодателю Право собственности на автомобиль может перейти к лизингополучателю одновременно с уплатой последнего лизингового платежа (если это предусмотрено договором)

Поэтому, как видим, заключая лизинговый договор, необходимо считаться с такими моментами, как: целесообразность использования предмета договора в дальнейшей перспективе, срок, размер и периодичность уплаты лизинговых платежей, а также другие существенные условия договора. Следовательно, учтя все «за» и «против», а также взвесив собственное финансовое положение, предприятие сможет избрать более выгодный вид лизинга — оперативный или финансовый.

Михаил СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»

«ДК» №41/2013 (рус.)

«ДК» №41/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.