(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Комментарий

К письму Министерства доходов и сборов Украины от 15.04.2014 г. №6877/6/99-99-19-03-02-15

Ценнобумажный учет: актуально о главном

С момента введения ЦБ-акциза и по сей день вопросов и неоднозначностей по поводу его администрирования, начисления и уплаты, кажется, не стало меньше. Миндоходов в письме от 15.04.2014 г. №6877/6/99-99-19-03-02-15 (см. «ДК» №29/2014) разъяснило проблемные моменты применения НКУ при налогообложении операций с ценными бумагами налогом на прибыль и ценнобумажным акцизом. О том, насколько эти ответы помогут бухгалтерам в работе, читайте далее.

Общий механизм ценнобумажного учета

Особенности исчисления налога на прибыль при проведении операций с ценными бумагами определены пунктами 153.8 и 153.9 НКУ.

Ценнобумажный учет ведется отдельно от других операций хозяйственной деятельности налогоплательщика. А еще — в разрезе ЦБ, которые находятся в обращении на фондовой бирже, и отдельно внебиржевых ЦБ: доходы и убытки от операций с биржевыми и внебиржевыми ЦБ учитываются отдельно (пп. 153.8.1 НКУ).

Ценнобумажные расходы четко завязаны на доходах: расходы плательщика налога в пользу продавца или эмитента ЦБ признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ЦБ. Доход плательщика налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг признается на дату перехода к покупателю права собственности на такие ценные бумаги.

Исключением являются операции по торговле долговыми ценными бумагами, в которых сумма дохода от отчуждения уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов, облагаемых налогом в соответствии с п. 137.18 НКУ, и сумма расходов по приобретению таких ценных бумаг уменьшается на сумму выплаченных процентов продавцу, начисленных по условиям выпуска таких ценных бумаг.

Прибыль и убыток по ЦБ показываются по каждой операции отдельно, а затем полученные финрезультаты суммируются. Сумма отрицательного значения финансового результата по операциям с биржевыми ЦБ как результирующий показатель отчетного периода переносится в уменьшение общего финрезультата по таким операциям следующих отчетных периодов без всяких ограничений до полного погашения (пп. 153.8.3 НКУ).

Отрицательный финрезультат по внебиржевым ЦБ погашается в следующих отчетных периодах при условии положительного финрезультата в таких периодах, но, обратите внимание, — только на протяжении следующих 3-х лет.

В случае если сумма прибылей по биржевым ЦБ по итогам отчетного периода превышает сумму убытков, разница между этими двумя величинами включается в состав объекта налогообложения и облагается налогом по ставке 10%.

В декларации по прибыли доходы и расходы по биржевым и внебиржевым ЦБ также показываются отдельно (таблицы 1 и 2 приложения ЦП). Финансовый результат от продажи и других способов отчуждения ценных бумаг отражается в строках 04 таблиц 1 и 2.

В приложении ЦП к строкам 03.20 и 03.21 приложения ІД к строке 03 и строкам 06.4.13 и 06.4.14 приложения ІВ к строке 06.4 декларации по налогу на прибыль предусмотрено отражение финансового результата от продажи и других способов отчуждения ценных бумаг по каждому их виду.

Логично, что прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, которые находятся в обращении на фондовой бирже, не может быть уменьшена на убытки от операций с ценными бумагами, которых нет в обращении на фондовой бирже. И наоборот — прибыли от внебиржевых ЦБ не могут быть уменьшены на убытки от операций с биржевыми ценными бумагами. По сути, общий финансовый результат с учетом прибылей/убытков по всем операциям с ценными бумагами не определяется.

Для определения убытка от торговли долговыми ЦБ учитывается отрицательная разница между доходом от отчуждения, который, в свою очередь, уменьшается на сумму начисленных, но не полученных процентов, налогообложения (п. 137.18 НКУ), и суммой расходов по приобретению таких ЦБ, которые уменьшаются на сумму выплаченных процентов продавцу.

Ценнобумажный акциз

В соответствии с пп. 213.1.7 НКУ, операции по продаже, обмену или другим способам отчуждения ЦБ, где происходит переход права собственности на ЦБ, и операции с деривативами являются объектом обложения акцизным налогом.

В соответствии с п. 215-1.1 НКУ, особый налог с операций по отчуждению ценных бумаг и операций с деривативами взимается в размере:

  • 0 процентов от суммы операции по продаже на фондовой бирже ценных бумаг, по которым рассчитывается биржевой курс1;
  • 0 процентов от суммы операции с деривативами на фондовой бирже;
  • 0,1 процента от суммы операции по продаже вне фондовой биржи ценных бумаг, находящихся в биржевом реестре;
  • 1,5 процента от суммы операции по продаже ценных бумаг вне фондовой биржи, не находящихся в биржевом реестре;
  • 5 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан за заключенный дериватив (контракт) вне фондовой биржи.

1 Порядок определения биржевого курса ценной бумаги утвержден решением Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 13.08.2013 г. №1466 (далее — Порядок №1466).

Как видим, для нулевой ставки налогообложения ЦБ ключевыми факторами являются продажа на бирже и расчет их биржевого курса. В ответах №3 и №4 налоговики говорят о том, что в случае если на момент продажи ЦБ их биржевой курс не рассчитывался, но операция по продаже таких ЦБ проводится в пределах 60 к. д. с даты последнего определения биржевого курса по таким ценным бумагам, то к такой операции применяется ставка особого налога в размере 0%. К такому выводу налоговый орган приходит, анализируя п. 4 Порядка №1466, который, в свою очередь, говорит о возможности применения рассчитанного биржевого курса в течение 60 к. д. с даты последнего определения биржевого курса. Как видим, никакой привязки к конкретной бирже, где продаются конкретные ЦБ, нет. Поэтому видна непоследовательность налогового органа в вопросе №5, где говорится, что «в случае расчета биржевого курса ценных бумаг на другой фондовой бирже нулевая ставка особого налога не применяется». Такой вывод не имеет под собой никаких законодательных оснований, так что, по нашему мнению, должен быть пересмотрен налоговым регулятором.

В то же время часть аналитиков подтверждает мнение, что вывод налогового органа логичен, усматривая в этой норме привязку к конкретной бирже, где продаются те или иные ЦБ, и именно тот курс должен быть ориентиром для расчета ценнобумажного акциза. Ведь п. 4 Порядка №1466 гласит: «Биржевой курс ценной бумаги, рассчитанный в соответствии с требованиями настоящего Порядка, может быть использован в целях определения ставки особого налога по операциям отчуждения такой ценной бумаги по биржевым контрактам (договорам) в течение 60 календарных дней с даты последнего определения биржевого курса». А биржевой курс ЦБ определяется в день проведения биржевых торгов по данной ЦБ (п. 1 Порядка №1466).

Несмотря на то, что декларация по ЦБ-акцизу подается раз в году, а НО по особому налогу возникают поквартально и сама форма отчетности не предусматривает корректного отражения сумм к уплате, налоговики вполне справедливо отмечают, что налоговый агент должен уплачивать особый налог по итогам налогового периода (отчетного квартала) без привязки к годовой декларации.

Что касается объекта обложения особым налогом, то здесь полного единства нашего мнения с налоговым регулятором нет. Ответом на вопрос №7 налоговики подводят под объект обложения особым налогом все операции по продаже ЦБ эмитенту с переходом права собственности на них, кроме выкупа, повторной продажи за денежные средства, размещения, погашения, конвертации эмитентом ценных бумаг собственного выпуска. Мы не согласны с такой логикой. При погашении ЦБ объект обложения ЦБ-акцизом априори не возникает, ведь ЦБ при такой операции перестают существовать. Кроме того, сам по себе эмитент не может быть новым собственником ЦБ, ведь тогда теряется смысл эмиссии, размещения ЦБ как таковых.

Есть определенные соображения, почему авторы комментируемого письма пришли к этому выводу. Нормы пп. 213.1.7 НКУ определяют объектом обложения ЦБ-акцизом операции по продаже, обмену или другим способам отчуждения ценных бумаг, где происходит переход права собственности на ценные бумаги. Но определяют без всякой привязки к субъекту этих операций, т. е. кто бы ни проводил эти операции, объект налогообложения будет возникать. В то же время операции между эмитентом и плательщиком налога по выкупу и повторной продаже за денежные средства, размещению, погашению, конвертации эмитентом ценных бумаг собственного выпуска, операции по осуществлению взноса в уставный капитал, а также операции при участии векселедателя, залогодателя и другого лица, которое выдало или учло ордерную либо долговую ценную бумагу, по выдаче, учету и погашению ценных бумаг нормами пп. 213.2.4 НКУ выводятся из-под обложения ценнобумажным акцизом. Обратите внимание: речь идет об операциях между эмитентом и плательщиком налога. В ответе №7 налоговики говорят только об эмитенте. Так что ответ на этот вопрос считаем неполным. Мы твердо придерживаемся позиции, что в данном случае не являются объектом обложения ЦБ-акцизом операции, определенные нормами пп. 213.2.4, не только у эмитента, но и у другой стороны соглашения.

Переход права собственности на ЦБ на основании договоров мены, дарения является объектом обложения акцизным налогом. Ставка налогообложения составит 1,5% суммы операции по продаже ценных бумаг вне фондовой биржи, не находящихся в биржевом реестре (пп. 215-1.1.4 НКУ). Договорная стоимость ценных бумаг, определенная в первичных бухгалтерских документах, по любой операции по продаже, обмену или другим способам их отчуждения будет базой налогообложения таких операций. Плательщиком налога в бюджет будет лицо, отчуждающее ценные бумаги (даритель).

В случае когда у налогового агента отсутствует источник уплаты налога (операции по ЦБ происходят при участии торговца ЦБ, а расчеты — без него), налоговики подчеркивают, что НКУ предусматривает роль налогового агента в этом вопросе исключительно за торговцем независимо от особенностей проведения расчетов между продавцом и покупателем. А значит, торговец, имея на руках договор, где указана такая особенность расчетов, может предусмотреть увеличение своего вознаграждения на сумму ЦБ-акциза — другого варианта уплаты данного сбора не за свой счет у него просто нет.

В случае когда торговец ЦБ выступает покупателем, опять же именно он является налоговым агентом по начислению и уплате ЦБ-акциза.

Что касается учета суммы уплаченного особого налога в уменьшение базы налогообложения при расчете прибыли/убытка от операции с ценными бумагами, то, по мнению налоговиков, такой алгоритм действующим НКУ не предусмотрен.

Отчуждение сберегательных (депозитных) сертификатов не подлежит обложению особым налогом, ведь такие сертификаты являются неэмиссионными ценными бумагами, которые выдаются на определенный срок (под проценты, предусмотренные условиями его выдачи), а нормы абз. 3 пп. 212.1.9 НКУ выводят из числа плательщиков ЦБ-акциза физических и юридических лиц — резидентов или нерезидентов (в т. ч. их обособленные подразделения), которые проводят операции по отчуждению, в частности, сберегательных (депозитных) сертификатов.

Юлия КЛОВСКАЯ, главный редактор «Дебета-Кредита»

«ДК» №29/2014 (рус.)

«ДК» №29/2014 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.