(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Изменения в налоге на прибыль — с 1 июля

Изменения, внесенные в НКУ Законом Украины от 24.05.2012 г. №4834, касаются, в том числе, обложения налогом на прибыль. Данные изменения вступили в силу с 1 июля текущего года. Их можно разделить на две категории: положительные и скорее, вероятно, «нейтральные». Однако как первые, так и вторые касаются каких-то конкретных сфер.

Доходы

1. К положительным, по мнению автора, можно отнести изменения, которые уточняют перечень доходов, в особенности при смене системы налогообложения. Так, ст. 135 НКУ, которая, собственно, отвечает за состав и порядок определения доходов, дополнена подпунктом 135.5.14 нового содержания. Старый пп. 135.5.14 НКУ после изменений будет пп. 135.5.15. Согласно новому пп. 135.5.14 НКУ в прочие доходы будет включаться и полученная оплата товаров (выполненных работ, оказанных услуг), отгруженных в период нахождения плательщика на упрощенной системе налогообложения.

То есть логично, что в период отгрузки плательщик-«упрощенец» не включил эти суммы в базу обложения ЕН по причине того, что доход у него определяется по кассовому методу (фактическое получение денежных средств). И если субъект сменил систему налогообложения, а задолженности остались непогашенными, то датой получения денежных средств (других видов компенсации) на погашение таких задолженностей плательщик, который уже стал плательщиком налога на прибыль, должен признать доход. Суммы НДС, поступившие в стоимости таких товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не включаются в сумму дохода, конечно, при условии что СХД является плательщиком НДС.

2. Еще одно изменение, опосредствованно касающееся дохода, а если быть точным, то доходов, не учитываемых для определения объекта обложения налогом на прибыль. Подпункт 136.1.13 НКУ, который указывает, что к доходам не относятся денежные средства или имущество, которые возвращаются учредителю/участнику эмитентом-юрлицом после полной и окончательной ликвидации такого эмитента или в случае уменьшения размера уставного капитала такого лица, но не выше стоимости приобретения акций, доли, паев, дополнен новым абзацем. Содержание нововведений следующее: денежные средства или имущество, ранее внесенные в уставный капитал и не возвращенные учредителю/участнику в силу того, что просто нечего (нечем) возвращать при прекращении деятельности такого плательщика путем ликвидации юрлица, не включаются в налогооблагаемый доход.

В НКУ внесена очень правильная оговорка, ведь вполне реальна ситуация, когда на предприятии ничего нет (никаких активов), а в балансе — только убытки и на такую же сумму уставный капитал. Поэтому при ликвидации юрлица именно такие суммы (невозвращенные доли учредителям) налоговики хотели включать в налогооблагаемый доход, мотивируя тем, что что-то невозвращенное приравнивается к безвозвратной помощи. А помощь — это доход. Следовательно, такое нововведение однозначно является положительным.

3. Дополнен также пп. 136.1.16 НКУ относительно стоимости безвозмездно полученных ОС, которая теперь не будет считаться доходом не только при условии получения их по решению центральных органов исполнительной власти, но и по решениям местных органов исполнительной власти или органов местного самоуправления, принятым в пределах их полномочий. Необходимо помнить, что если такие безвозмездные ОС будут получены просто, а не в качестве взноса в уставный капитал, то права на амортизацию в налоговом учете получатели таких безвозмездных ОС иметь не будут: расходы получатель не понес, а следовательно, не отвечает требованиям п. 144.1 НКУ.

В бухгалтерском учете нужно учесть следующее. Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных ОС является их справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, которые непосредственно связаны с таким ОС и его получением. На справедливую стоимость безвозмездно полученных объектов увеличивается сальдо дополнительного капитала на субсчете 424. Амортизация будет начисляться в бухгалтерском учете. Но на сумму, пропорциональную начисленной амортизации по объектам основных средств, полученным безвозмездно, нужно признавать доход от безвозмездно полученных активов с одновременным уменьшением дополнительного капитала. То есть начисление амортизации будет проводкой в дебет расходного счета с кредитом 131. И одновременно — дебет 424 с кредитом 745 на эту сумму амортизации.

4. Очередные изменения претерпела норма п. 137.17 НКУ (в предыдущий раз она была изменена почти год назад Законом №3609). Данная норма изложена в новой редакции, которая теперь конкретизирует, по каким именно безвозмездно полученным ОС будут отражаться доходы в сумме, которая равна сумме амортизации соответствующих активов, в момент начисления такой амортизации. Эта норма касается исключительно безвозмездно полученных ОС, относящихся к объектам энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на присоединение к этим сетям. А также (впрочем, такие ОС были перечислены и в предыдущей редакции) безвозмездно полученных или изготовленных или построенных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабмином или под гарантии Кабмина, в случае выполнения обязательств по гарантии Кабмина.

5. Уточнен порядок признания дохода для специфического плательщика налога на прибыль — лицензиата по поставке природного газа по регулируемому тарифу (гарантированный поставщик), который определяется в соответствии с Законом Украины «О принципах функционирования рынка природного газа»1. Из облагаемого налогом дохода таких плательщиков исключаются не полученные в отчетном периоде денежные средства из бюджета по программе финансирования льгот и жилищных субсидий отдельным категориям населения на оплату отдельных видов энергии, товаров и услуг. А уже сумма задолженности бюджета по оплате льгот и жилищных субсидий, погашенная из бюджета, в следующем отчетном (налоговом) периоде включается в сумму дохода, определенную как объект налогообложения.

1 Закон Украины от 08.07.2010 г. №2467-VI.

Определение терминов

Газоснабжающее предприятие (далее — поставщик) — субъект хозяйствования, который на основании лицензии осуществляет поставку природного газа непосредственно потребителям согласно заключенным договорам.

Гарантированный поставщик — определенное в порядке, установленном Кабинетом Министров Украины, газоснабжающее предприятие, которое не имеет права отказать потребителю в заключении договора на поставку природного газа.

Потребитель — юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, получающее природный газ в соответствии с договором о поставке природного газа и использующее его как топливо или сырье.

Статья 1 Закона Украины от 08.07.2010 г. №2467-VI «О принципах функционирования рынка природного газа»

Расходы

1. Никак законотворцы не могут определиться с общепроизводственными расходами. Носятся с ними туда-сюда и места им не находят. Сначала такие расходы признавались прочими расходами в периоде, в котором были осуществлены. Но в бухучете это было не так. Поэтому (приблизительно год назад тем же пресловутым Законом №3609) в НКУ были внесены изменения, которые отнесли общепроизводственные расходы (все, без всякого деления) к себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в соответствии с П(С)БУ. Однако в бухгалтерском учете нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы согласно п. 11 П(С)БУ 16 относятся к себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) и включаются в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения (абз. 2 п. 16 П(С)БУ 16). Теперь такое же уточнение внесено в п. 138.4 НКУ, который гласит, что «расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров/работ/услуг, кроме нераспределяемых постоянных общепроизводственных расходов, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения». Изменение формальное, но теперь в данном вопросе налицо максимальное сближение обоих видов учета.

2. Уточнен порядок формирования расходов по приобретению природного газа — НКУ дополнен новым пп. 138.8.6. Впрочем, это изменение закономерно, ведь гарантированные поставщики (лицензиаты по поставке природного газа по регулируемому тарифу) не полностью признают доходы по новому п. 137.20 НКУ, а следовательно, по кассовому методу будут признаваться и некоторые расходы таких плательщиков.

Порядок формирования расходов по приобретению природного газа

Расходы по приобретению природного газа, формирующие себестоимость услуг гарантированного поставщика по поставке природного газа потребителям по регулируемому тарифу в отчетном налоговом периоде, определяются в размере суммы денежных средств, которые перечислены собственнику природного газа с открытого в банке, в соответствии с законом, гарантированным поставщиком текущего счета со специальным режимом использования для зачисления денежных средств, поступающих за потребленный природный газ от всех категорий потребителей.

После оформления акта приема-передачи природного газа между собственником природного газа и гарантированным поставщиком расходы, включенные в себестоимость поставки природного газа, подлежат корректировке (в сторону увеличения или уменьшения) в соответствии с суммой стоимости приобретенного природного газа гарантированным поставщиком, определенной в акте приема-передачи природного газа за отчетный налоговый период.

Подпункт 138.8.6 НКУ

3. Что касается расходов, понесенных (начисленных) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе, а также начислению роялти, то для банков уточнено, к чему они должны применять ограничительные 4%. Это должен быть доход от операционной деятельности (за вычетом НДС) за год, предшествующий отчетному (изменения внесены соответственно в пп. 139.1.13 и пп. 140.1.2 НКУ).

4. К расходам двойного назначения налогоплательщика по обеспечению наемных работников специальной (форменной) одеждой, обувью, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, которые необходимы для исполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания в налоговом учете можно относить не только расходы по перечню, устанавливаемому Кабмином, но и по установленным отраслевым нормам. Такие нововведения однозначно увеличивают шансы плательщиков на такие расходы (пп. 140.1.1 НКУ дополнен соответствующим условием).

Остальные изменения, касающиеся налога на прибыль

На остальные изменения просто обращаем ваше внимание:

1) уточнено, что амортизации подлежат, в том числе, и изготовление нематериальных активов, а также стоимость ОС, безвозмездно полученных или изготовленных либо построенных за счет средств бюджета или кредитов, привлеченных Кабмином или под гарантии Кабмина, в случае выполнения обязательств по гарантии Кабмина;

2) изменения претерпел п. 146.12 НКУ, который отвечает за 10-процентные расходы по так называемому «ремонтному» лимиту и который раньше эти расходы привязывал к расходам того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшения были произведены. Теперь это требование исключено, и налогоплательщик вправе относить сумму ремонтов в пределах лимита к расходам любого периода, а не только периода проведения ремонта;

3) изменения коснулись плательщиков налога на прибыль, имеющих обособленные подразделения и уплачивавших налог консолидированно. Так, исключено требование подавать органу ГНС по местонахождению обособленного подразделения расчет налоговых обязательств по уплате консолидированного налога, форма которого устанавливается налоговым органом1. Также снят запрет на смену порядка уплаты налога в течение отчетного года (пп. 152.4 НКУ);

1 Приказ ГНАУ от 24.01.2011 г. №36 «Об утверждении формы Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия и формы Уведомления налогоплательщика о принятии решения об уплате консолидированного налога на прибыль предприятия».

4) базовым налоговым (отчетным) периодом для налога на прибыль определен календарный квартал. Напомним, что в соответствии с п. 33.3 НКУ базовым налоговым (отчетным) периодом считается период, за который налогоплательщик обязан осуществлять расчеты налогов, подавать налоговые декларации (отчеты, расчеты) и уплачивать в бюджет суммы налогов и сборов;

5) не прошло и полутора лет, как законотворцы исправили «ляп» (правда, не так, как хотелось бы, но тем не менее...) в пп. 153.1.4 НКУ, который отвечает за отражение в налоговом учете операций купли-продажи валюты и который был выписан далеко не наилучшим образом (мы писали об этом неоднократно). Теперь этот подпункт содержит другое определение балансовой стоимости валюты. Это уже не только стоимость иностранной валюты, определенная по официальному курсу гривни к валюте на дату отчетного баланса, но и на дату осуществления операции — в зависимости от того, какая дата наступила позднее. После изменений пп. 153.1.4 НКУ будет иметь следующий вид: «В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов налогоплательщика соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов.

В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Также к расходам относятся расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с купли-продажи безналичной иностранной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты.

Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позднее».

Непонятно, что законотворцы имели в виду, когда писали о дате, наступившей позднее, ведь дата отчетного баланса всегда будет позднее. Однако, по мнению автора, при отражении операций купли-продажи валюты нужно сопоставить курс межбанка (курс, по которому продают или покупают валюту) с официальным курсом Нацбанка на дату осуществления операции. Это логично и верно;

6) с 1 июля на страховщиков (плательщиков, деятельность которых облагается налогом по ст. 156 НКУ) распространяется обязанность по начислению и уплате авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов в соответствии с требованиями пп. 153.3.1 НКУ (внесены изменения в пп. 153.3.2 НКУ);

7) перечень неприбыльных организаций дополнен новыми субъектами, а именно: Национальной академией наук Украины и садоводческими и гаражными кооперативами или товариществами, созданными в порядке, определенном законом. Хотя и без определения в НКУ садоводческие и гаражные кооперативы регистрировались в качестве неприбыльных организаций и сдавали в органы ГНС соответствующую отчетность;

8) уточнено, что налог с доходов нерезидентов (15%) не удерживается при выплате вознаграждения резидентом нерезиденту за производство и/или распространение рекламы. Кроме того, теперь при любой оплате услуг по изготовлению и/или распространению рекламы от нерезидента (не имеет значения, за себя или «за того парня») нужно начислять сверху дополнительные 20% налога на прибыль в соответствии с п. 160.7 НКУ.

Отражение старых убытков по-новому

Изменениям подверглись и некоторые пункты подраздела 4 раздела ХХ НКУ, в частности, подпункт 3, отвечающий за отражение отрицательного значения, полученного по итогам первого квартала 2011 года. Что касается отражения таких убытков в 2011 году, то изменений никаких — правила и раньше были прописаны в НКУ. А вот в 2012 году такие старые убытки (которые еще не перекрылись доходами и имеют место на 01.01.2012 г.) нужно отражать с учетом следующего.

Для начала у налогоплательщиков должно быть по состоянию на первое января 2012 года отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), и это должно быть зафиксировано в декларации по прибыли за 2011 год. Далее, те плательщики, у которых за 2011 год доход был меньше одного миллиона гривень, сумму таких старых убытков (о чем говорит отрицательное значение строки 07 декларации за 2011 год) включают в расходы отчетного (налогового) периода I полугодия 2012 года (строка 06.5 декларации по прибыли) и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.

Напрашивается вопрос: означает ли это, что в первом квартале 2012 г. такие убытки не найдут себе места в расходах? По мнению автора, они все же имеют там место и в первом квартале этого года в соответствии с п. 150.1 НКУ и подразделом 4 раздела ХХ НКУ в той редакции, которая действовала до изменений, внесенных комментируемым законом, ведь там не упоминался 2012 год.

Налогоплательщики, доход которых за 2011 год составил один миллион гривень и больше, отражают отрицательное значение по состоянию на 01.01.2012 г. (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год) не сразу и не полностью. Им для отсрочки дается период с первого полугодия 2012 года и до окончания 2015 года. Фактически для начала сумма отрицательного значения (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), образовавшаяся по состоянию на первое января 2012 года, должна была быть отражена в декларации по прибыли за 2011 год в строке 07, а также и в декларации за первый квартал текущего года в строке 06.5. Причем число в строке 06.5 декларации за первый квартал должно было бы быть такое же, как число из строки 07 декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год, — то есть вся сумма убытков. Заполняя декларацию за первое полугодие этого года, плательщики должны произвести с показателем из строки 06.5 манипуляции. Помните, что сумма убытков была отражена в строке 06.5 декларации за первый квартал этого года и никаких изменений в декларации за первый квартал с отраженными убытками производить не требуется: они были отражены законно. Теперь эту сумму нужно разделить на четыре равные части (определить 25%). Именно по таким частям налогоплательщики должны отражать ежегодно старые убытки до окончания 2015 года.

Но и это еще не все. На них возлагается обязанность вести отдельный учет старых и вновь образовавшихся убытков (если они будут). В какой это должно быть форме, — пока неизвестно, скорее всего, в произвольной. Ежегодно (включительно по конец 2015) нужно определять, полностью ли погасились за определенный год старые убытки, а точнее, их 25-процентные части. Если это не так, то в следующем году непогашенная часть имеет право быть отраженной в расходах вместе со следующей 25-процентной частью. Как проанализировать, полностью ли погасилась за определенный год определенная часть старых убытков, которую плательщик отразил в расходах? Нужно смотреть, какое число мы получили в строке 07 годовой декларации за годы с 2012 по 2015. Но не только это число, а еще и анализировать собственно сумму отраженных убытков в строке 06.5 также годовой декларации (хотя это число должно было бы быть во всех отчетных периодах того или иного года одинаковым). Исключение составит только число из строки 06.5 в декларации за первый квартал 2012 г. в силу того, что плательщики отражали там сумму убытков полностью, без ограничений. Варианты могут быть следующие — число в строке 07:

1) положительное;

2) ноль;

3) отрицательное.

В первом случае (число в строке 07 положительное) учтенная в расходах часть убытков на 01.01.2012 г. погасилась полностью. Аналогичный вывод можно сделать и во втором случае (число в строке 07 ноль). Третий случай (число в строке 07 отрицательное) может иметь еще свои подслучаи, а именно:

3.1) число в строке 07 (без учета знака, то есть модуль числа) больше числа из строки 06.5;

3.2) модуль числа в строке 07 равен числу из строки 06.5;

3.3) модуль числа в строке 07 меньше числа из строки 06.5.

В случаях 3.1 и 3.2 делаем вывод, что часть старых убытков, на которые налогоплательщик имел право, не перекрылась прибылями за текущий год (сумма не погасилась полностью). Для проверки: если бы число из строки 06.5 не учитывалось в расходах, то в строке 07 был бы ноль (случай 3.2) или отрицательное число (случай 3.1). Причем в случае 3.1 (модуль числа в строке 07 больше числа из строки 06.5) разность модуля числа из строки 07 и числа из строки 06.5 — это текущие убытки, которые налогоплательщик вправе гасить во вторую очередь, то есть после того, как «съедим» старые убытки, которые гасим в первую очередь. В случае 3.3 (модуль числа в строке 07 меньше числа из строки 06.5) часть старых убытков перекрылась не полностью, а точнее, как раз на число из строки 07 не перекрылась. Именно эту сумму плательщик будет иметь право отразить в расходах следующего отчетного года вместе со следующими 25% старых убытков.

Такой анализ старых убытков плательщик проводит по 2015 год включительно. Причем если в 2015 году последняя 25-процентная часть старых убытков (25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения) не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов этого года, то непогашенная сумма не подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах. Так, по крайней мере, звучит абзац десятый обновленного п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. Правда, у автора возникает вопрос: касается ли этот запрет только последней 25-процентной части или всей суммы (с учетом сумм отрицательного значения, не погашенных в предыдущих годах)?

Отразим наши рассуждения относительно анализа погашения старых убытков в таблице исходя из того, что на 01.01.2012 г. у предприятия 100 тыс. убытков.

Несогласованным остается вопрос определения суммы дохода в 2011 г. (до миллиона или больше). Какой это должен быть доход — по налоговому или по бухгалтерскому учету? Если по налоговому, то означает ли это, что нужно подытожить определенные строки разных деклараций, которые подавались отдельно за I квартал 2011 года и за остальные три квартала 2011 г.? Следует также учесть, что в первом квартале 2011 г. подход к определению дохода был иной, чем в периоде после 01.04.2011 г. Как видим, вопросов много, а нам остается ждать разъяснений от компетентных органов.

Таблица

Погашение старых убытков по-новому

№ п/п
Период
Строка 7 годовой декларации по прибыли за соответствующий год
25% суммы из колонки 2
Строка 06.5 декларации по прибыли (06.6 в декларации за 2011 год)
Сумма отрицательного значения на 01.01.2012 г., оставшаяся непогашенной
Текущие убытки, которые должны возмещаться во вторую очередь
1
2
3
4
5
6
7
1.
2011 год
-100000
25000
60000
2.
Первый квартал 2012 года
100000
3.
I полугодие и следующие отчетные периоды 2012 года
-25000
25000
25000
-15000
15000
-35000
25000
10000
4.
Отчетные периоды 2013 года
+10000
25000 плюс соответствующее число из строки 3 колонки 5
0
-50000
40000
10000
-10000
0
10000
5.
Отчетные периоды 2014 года
0
25000 плюс соответствующее число из строки 4 колонки 5
0
+20000
0
-80000
25000
55000
6.
Отчетные периоды 2015 года
+100000
25000 плюс соответствующее число из строки 5 колонки 5
0
-25000
0*
-10000
0
10000
* Непогашенная сумма равна 25000, но ее нельзя больше возмещать. То есть плательщик должен забыть о ней.

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»

«ДК» №28/2012 (рус.)

«ДК» №28/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.