(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Давальницька сировина: оподаткування-2015

Яким чином оподатковуються операції з давальницькою сировиною, здійснені на території України у 2015 році? Якими можуть бути податкові наслідки у разі недотримання межі в 20% сировини у загальній вартості продукції?

Норми пп. 14.1.41 ПКУ відносять до складу давальницької сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби, енергоносії, що є власністю одного суб'єкта господарювання (замовника) і передаються іншому суб'єкту господарювання (виробнику) для виробництва готової продукції, з подальшим переданням або поверненням такої продукції чи її частини їх власникові або за його дорученням іншій особі. Отже, право власності під час передачі давальницької сировини переробнику не переходить, а залишається за замовником — це важливий момент для оподаткування. Підпункт 14.1.134 ПКУ висуває конкретні вимоги до операції обробки сировини з метою визначення такої операції «операцією з давальницькою сировиною»:

— метою є одержання готової продукції за відповідну плату;

— сировина замовника на конкретному етапі її переробки становить не менш як 20% загальної вартості готової продукції.

Зверніть увагу: така межа є визначальною тільки з метою оподаткування, зокрема ПДВ та акцизним податком (якщо з давальницької сировини виробляються підакцизні товари).

За своєю суттю договори з давальницькою сировиною дуже схожі на договори підряду з виконанням роботи з матеріалу замовника (ст. 840 ЦКУ). Тому, якщо деякі характеристики операції не дають можливості визнати її операцією з давальницькою сировиною, для бухгалтера орієнтиром для обліку буде облік договору підряду.

Податок на прибуток

Враховуючи приписи пп. 134.1.1 ПКУ, в розрізі оподаткування податком на прибуток орієнтуємося на дані бухгалтерського обліку з необхідністю, за потреби, коригувань фінрезультату до оподаткування на суму податкових різниць. Окремих спеціальних правил у бухобліку для операцій із давальницькою сировиною немає. Керуємося загальними нормами: при передачі замовником сировини власник не змінюється, тому з його балансу такі активи не йдуть, а поступово сировина й матеріали перетворюються і формують собівартість готової продукції (незважаючи на ту обставину, що за фактом усі перетворення на готову продукцію здійснює друга особа). Собівартість готової продукції складатиметься з виробничої собівартості продукції, зокрема вартості сировини, переданої на переробку, та оплати послуг переробника (п. 11 П(С)БО 16). Якщо виявлено втрати від псування матеріалів у процесі переробки, такі суми списують на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

У виконавця облік сировини на переробці відбувається на позабалансовому субрахунку 022 «Матеріали, прийняті для переробки». Показники доходів та витрат у бухобліку виникають у момент реалізації готової продукції. У виконавця (переробника) дохід визнають у сумі вартості наданої послуги переробки, у замовника — у сумі собівартості реалізованої покупцям продукції, виробленої із давальницької сировини.

Не слід забувати, що інформація про балансову (облікову) вартість запасів, переданих у переробку, розкривається у примітках до фінансової звітності (п. 29 П(С)БО 9).

Податок на додану вартість

Виконавець. Місцем постачання послуг із переробки сировини є місце фактичного надання таких послуг (ч. «г» пп. 186.2.1 ПКУ), тож у разі здійснення переробки на території України така операція оподатковуватиметься ПДВ. До складу бази для оподаткування ПДВ переробника потрапить сума наданих послуг з переробки, до складу ПК — ПДВ у частині всіх понесених ним на переробку витрат.

Ставка ПДВ залежить від походження сировини. Якщо йдеться про переробку імпортної давальницької сировини, операція з ввезення її на територію України та надання послуг з її переробки оподатковуватиметься ПДВ за ставкою 0% за умови, що готова продукція буде вивезена за межі території України (пп. «б» пп. 195.1.3 ПКУ). Вивезення таких перероблених товарів у митному режимі реекспорту звільняється від оподаткування ПДВ1, при цьому всі накопичені суми за товарами, що придбавалися на митній території України та повністю використані під час переробки іноземних товарів, відповідно до ч. 2 ст. 154 МКУ, платник податку має право при вивезенні заявити (крім палива та енергії) у митний режим експорту із застосуванням ставки ПДВ 0% (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ)2.

1 Крім операцій з вивезення відповідно до п. 5 ч.1 ст. 86 МКУ, що оподатковуються ПДВ за ставкою 0% (п. 206.5 ПКУ).

2 Додатково див. лист ДФСУ від 08.07.2014 р. №12600/9/99-99-19-03-02-15, «ДК» №36/2014.

Якщо ж сировина має українське походження, надана послуга з переробки є оподатковуваною операцією за ставкою 20% (пп. 186.2.1, п. 206.12 ПКУ та ст. 147 МКУ). При цьому база оподаткування не може бути нижчою від собівартості (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Передача сировини в обліку переробника в розрізі ПДВ не призведе до жодних податкових наслідків. Але у разі якщо замовник розраховується з переробником частиною виробленої продукції, то датою проведення зарахування замовником буде нараховано ПЗ з ПДВ, як при постачанні товарів (ч. «а» п. 185.1 ПКУ). Базою для оподаткування ПДВ у такому разі буде собівартість частини виробленої продукції у розмірі фактичної заборгованості перед виробником. Якщо ж сировина є імпортною і замовником є нерезидент, а за підсумками переробки з переробником розраховуються частиною виробленої продукції, то слід пам'ятати, що митний режим таких товарів буде змінено на режим імпорту з оподаткуванням митними платежами та ПДВ (ст. 155 МКУ). Базою оподаткування ПДВ буде визначена податківцями митна вартість такої продукції.

Замовник. Придбання товарів та послуг, призначених для створення готової продукції, формують ПК з ПДВ замовника (незважаючи на те що процес виробництва безпосередньо здійснювала інша особа). Під час реалізації готової продукції, виробленої з давальницької сировини (якщо це не товари, для яких законодавством передбачено пільги з ПДВ), виникають ПЗ з ПДВ на загальних підставах за ставкою 20% (ч. «а» п. 185.1 ПКУ).

Акцизний податок

У разі якщо з давальницької сировини виробляються підакцизні товари, то переробнику не слід забувати і про акцизний податок. Адже норми пп. 212.1.1 ПКУ дають чіткий припис: підакцизний податок сплачує саме виробник підакцизних товарів. Але, певна річ, він не повинен платити його з власної кишені — замовник має компенсувати витрати на сплату акцизу. Відповідно до п. 212.2 ПКУ, замовники, за дорученням яких виробляються підакцизні товари (продукція) з давальницької сировини, сплачують податок виробнику (не пізніше дати відвантаження готової продукції, це визначено пп. 222.1.4 ПКУ). Базою нарахування податку для замовника є вартість реалізації продукції, виробленої на території України, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами без ПДВ та з урахуванням акцизного податку (пп. 214.1.1 ПКУ). Датою виникнення податкових зобов'язань є дата відвантаження підакцизних товарів виробником замовнику — це підтверджується п. 216.5 ПКУ. Зверніть увагу: відповідно до п. 217.2 ПКУ суми податку з підакцизної продукції, виробленої з давальницької сировини, визначаються переробником виходячи з об'єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок, що діють на дату відвантаження готової продукції замовнику або за його дорученням іншій особі.

Приклад Підприємство-переробник отримало давальницьку сировину загальною вартістю 240 тис. грн. Вартість наданих послуг переробки — 18 тис. грн, у т. ч. ПДВ — 3 тис. грн. Витрати на переробку становлять 3 тис. грн без ПДВ. Замовник продає готову продукцію за 600 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 100 тис. грн). Бухгалтерський та податковий облік див. у таблиці. Усі сторони операції перебувають на загальній системі оподаткування і є платниками ПДВ.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік операцій із давальницькою сировиною

№ операції
Суть господарської операції
Бухгалтерський облік
Сума, грн
Фінансовий результат коригується
Д-т
К-т
Збільшення
Зменшення
Облік замовника
1.
Сировину передано в переробку
206
201
240000
2.
Послуги з переробки
23
681, 685
15000
641/ПДВ
681, 685
3000
3.
Списано вартість сировини, що вже стала готовою продукцією
23
206
240000
4.
Визначено собівартість готової продукції
26
23
255000
5.
Оплата переробнику
681, 685
311
18000
6.
Реалізація готової продукції
361
701
600000
   
701
641/ПДВ
100000
   
7.
Собівартість реалізованої продукції
901
26
255000
   
8.
Визначено фінрезультат
701
791
500000
791
901
255000
Облік виконавця
1.
Сировину отримано для переробки
022
240000
2.
Надано послуги з переробки
361
703
18000
703
641/ПДВ
3000
3.
Узагальнено понесені витрати на переробку
23
661, 65, 13, 685
3000
4.
Собівартість послуги переробки
901
23
3000
   
5.
Списано давальницьку сировину
022
240000
6.
Отримано оплату
311
361
18000
7.
Визначено фінансовий результат
703
791
15000
791
901
3000

Якщо сировина замовника становить менше 20%, які нюанси оподаткування?

У цьому разі переробка такої сировини на готову продукцію не відповідатиме визначенню операції з давальницькою сировиною (пп. 14.1.134 ПКУ). Отже, якщо межі в 20% не дотримано, це унеможливлює:

— застосування ставки ПДВ 0% при наданні послуги переробки за пп. «б» пп. 195.1.3 ПКУ;

— застосування спецрежиму з ПДВ (п. 209.6 ПКУ);

— сплату акцизного податку через переробника (п. 212.1 та 212.2 ПКУ).

При порушенні 20% межі на операції ввезення діятиме режим переробки із повним умовним звільненням від оподаткування ПДВ та митними платежами. Жодних нюансів щодо податку на прибуток недотримання межі 20% не визначає.

Нормативна база

  • МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
  • ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
  • ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
  • П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
  • П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор

«ДК» №27/2015

«ДК» №27/2015


The remote server returned an error: (404) Not Found.