(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Учет налога на прибыль в МСФО

Существующая в МСФО практика учета и отражения в финансовой отчетности налога на прибыль подвергается критике и со стороны пользователей, и со стороны составителей отчетности. Первые, как правило, подчеркивают, что информация об отсроченных налогах не является релевантной для оценки перспектив деятельности предприятия и принятия инвестиционных решений, поскольку ее сложно увязать с будущими денежными потоками. Вторые, в свою очередь, указывают на сложность применения МСБУ 12 «Налоги на прибыль» (далее — Стандарт или МСБУ 12). В рамках одного материала вряд ли возможно обсудить все аспекты учета налога на прибыль, но постараемся осветить ключевые вопросы признания и оценки.

МСБУ 12 призван дать руководство в отношении того, как должны учитываться текущие и будущие налоговые последствия (т. е. текущие и отсроченные налоги):

— будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в отчете о финансовом положении предприятия;

— операций и других событий текущего периода, признаваемых в финансовой отчетности.

Текущий налог

Текущий налог представляет собой сумму налога на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период. По сути, это — сумма налога, указанная предприятием в декларации по налогу на прибыль, которая рассчитана в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Учет текущего налога не представляет затруднений. Сумма налога к уплате признается в финансовой отчетности в качестве обязательства. Если величина фактически уплаченного налога за отчетный и предыдущие периоды превышает сумму, подлежащую уплате за такие периоды, то превышение признается в качестве актива. Излишне уплаченный налог может возникнуть, например, вследствие того, что:

— налог на прибыль к уплате за отчетный год окажется меньше, чем налог за три квартала (в силу убыточной деятельности предприятия для целей налогообложения в IV квартале года), при этом сумма налога за три квартала будет уже уплачена в бюджет в соответствующий срок;

— общая сумма уплаченных ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль окажется выше, чем обязательство по налогу за период.

Расходы (доходы) по текущему налогу признаются в составе прибыли/убытка за период.

Пример 1 Предприятие в декларации по налогу на прибыль за 2012 год отразило налог к уплате в сумме 60000 грн. В финансовой отчетности предприятие признает расходы по налогу на прибыль и обязательство в сумме 60000 грн. Если частично сумма налога была ранее уплачена, то обязательство будет отражено за вычетом уплаченной суммы.

Различная практика применяется при отражении в финансовой отчетности штрафных санкций по налогу на прибыль (штрафы, пеня). Штрафные санкции могут учитываться:

— в составе расходов и обязательств по налогу на прибыль (в качестве неотъемлемого элемента налоговых выплат);

— отдельно (штраф — в качестве прочих операционных расходов, пеня — в качестве финансовых расходов).

Классификация таких расходов определяется учетной политикой предприятия, при этом выбранная классификация должна применяться последовательно из периода в период.

Отечественное налоговое законодательство зачастую неоднозначно, и те трактовки норм НКУ, которые предприятие применяло при определении налогооблагаемой прибыли, могут не совпадать с позицией налогового органа. В результате при проведении проверки налоговый орган может начислить дополнительные налоговые обязательства. В таком случае существует неопределенность в отношении того, какой же будет сумма обязательства по налогу на прибыль. МСБУ 12 не содержит руководства по учету неопределенной налоговой позиции. В марте 2009 года Совет по МСФО выпустил предварительный вариант новой редакции МСБУ 12, в котором предлагалось в условиях неопределенности оценивать обязательства по налогу на прибыль как средневзвешенную по вероятности сумму всех возможных исходов (основываясь на допущении, что налоговый орган в обязательном порядке будет проводить проверку задекларированных сумм и при этом обладать всей полнотой информации).

Пример 2 Предприятие в декларации по налогу на прибыль за год отразило сумму налога к уплате в размере 50000 грн. Руководство предприятия считает, что в случае проверки со стороны налогового органа могут быть начислены дополнительные обязательства в сумме либо 10000 грн, либо 20000 грн (в зависимости от той позиции, которой будет придерживаться налоговый орган при проверке обоснованности формирования налоговых расходов). При этом вероятность возможных исходов руководством предприятия оценивается следующим образом:

— дополнительные обязательства не будут начислены — 60%;

— дополнительные обязательства будут начислены в сумме 10000 грн — 30%;

— дополнительные обязательства будут начислены в сумме 20000 грн — 10%.

Таким образом, сумма обязательств, которую предприятие признает в финансовой отчетности, равна: 50000 х 0,6 + 60000 х 0,3 + 70000 х 0,1 = 55000 грн.

Однако предварительный вариант новой редакции МСБУ 12 получил значительную порцию критики, которая в итоге вынудила Совет по МСФО пока что отказаться от глобального пересмотра Стандарта. В том числе критиковались и предложения по учету неопределенной налоговой позиции. Средневзвешенная по вероятности сумма не увязана с будущими денежными потоками: в приведенном примере наиболее вероятной будет уплата 50000 грн, при этом ни в одном из случаев предприятие не заплатит именно 55000 грн. Кроме того, оценка вероятности возможных исходов сложна и субъективна.

В США интерпретация 48 «Учет неопределенности в налогах на прибыль»1 Стандарта 109 «Учет налогов на прибыль» требует от предприятия признавать в отчетности тот исход, наступление которого более вероятно. Возвращаясь к примеру, более вероятным, чем нет, является исход, при котором сумма обязательства по налогу на прибыль составит 50000 грн. Именно в такой сумме обязательство признается в отчетности.

1 FIN 48 Accounting for Uncertainty in Income Taxes — an Interpretation of FASB Statement №109.

В то же время существует мнение, что учет неопределенной налоговой позиции не требует отдельного руководства, поскольку сумма, которую предприятие декларирует в своей налоговой отчетности, определяется с учетом всех факторов:

— трактовка тех или иных положений налогового законодательства;

— вероятность проверок;

— вероятность начисления дополнительных налоговых обязательств.

Следовательно, задекларированная сумма представляет собой наиболее точную оценку руководством предприятия обязательства по налогу на прибыль, которая и должна быть отражена в финансовой отчетности.

Отсроченные налоговые обязательства (активы)

Налогооблагаемые временные разницы

В большинстве юрисдикций налоговые правила признания доходов и расходов отличны от правил, предусмотренных стандартами финансовой отчетности. В Украине принятие НКУ сблизило налоговый и бухгалтерский учет, однако определенные отличия остаются. В силу таких отличий возникают временные разницы. Согласно МСБУ 12 временные разницы — это разницы между балансовой стоимостью актива либо обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой.

Если с балансовой стоимостью актива (обязательства) все очевидно, то определение налоговой базы заслуживает отдельного внимания. Налоговая база актива — это сумма, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если такие выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Пример 3 Балансовая стоимость товаров — 1000 грн. Стоимость товаров будет возмещена путем продажи, при этом доход от продажи является налогооблагаемым. При определении налогооблагаемой прибыли предприятие в качестве расходов может признать всю стоимость товаров, таким образом, налоговая база товаров равна 1000 грн.

Дебиторская задолженность за товары (работы, услуги) равна 5000 грн. Поскольку погашение задолженности дебиторами не является налогооблагаемой операцией (доход для целей налогообложения был признан при отгрузке товаров), то налоговая база актива равна его балансовой стоимости, т. е. 5000 грн.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые будут учтены в уменьшение налогооблагаемой прибыли при погашении такого обязательства. В случае дохода, полученного авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм такого дохода, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.

Пример 4 Кредиторская задолженность за товары (работы, услуги) на отчетную дату составляет 7000 грн. При погашении кредиторской задолженности расходы для целей налогообложения не возникают, таким образом, налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости, т. е. 7000 грн.

Выручка, полученная авансом (до принятия НКУ)

Предприятие получило предоплату в сумме 8000 грн. Сумма была включена в валовые доходы. При отгрузке товаров валовые доходы не признаются. Налоговая база — 0 (8000 — 8000 = 0).

Выручка, полученная авансом (после принятия НКУ)

Предприятие получило предоплату в сумме 8000 грн. Налогооблагаемый доход будет признан при осуществлении отгрузки. Налоговая база — 8000 грн (8000 — 0 = 8000).

В самом признании актива уже заложена предпосылка, что его балансовая стоимость будет возмещена в форме экономических выгод, которые поступят предприятию в будущих периодах. Стоимость актива может быть возмещена либо посредством его использования в деятельности предприятия, либо путем продажи. Выгоды, которые поступят предприятию, как правило, являются налогооблагаемыми. Так, например, когда объект основных средств используется в деятельности предприятия в процессе производства товаров (работ, услуг), то выгоды поступают в виде выручки от реализации таких товаров (работ, услуг) и включаются для целей налогообложения в состав доходов. Если же объект основных средств будет продан, то выгода в форме дохода от продажи также включается в налогооблагаемую прибыль предприятия. При этом в уменьшение налогооблагаемой прибыли предприятие сможет учесть налоговую базу объекта основных средств: либо через механизм амортизации (в процессе эксплуатации актива), либо в качестве себестоимости реализованного объекта (в случае продажи). Если балансовая стоимость объекта превышает его налоговую базу, это означает, что налогооблагаемые выгоды, которые получит предприятие, превышают сумму, которая может быть учтена в составе расходов для целей налогообложения, а значит, у предприятия возникнет в будущем налогооблагаемая прибыль. В отношении такой прибыли возникает обязательство по уплате налога на прибыль, а именно: отсроченное налоговое обязательство. Временная разница (разница между балансовой стоимостью и налоговой базой), приводящая к возникновению налогооблагаемых сумм, является соответственно налогооблагаемой.

Пример 5 Первоначальная стоимость объекта основных средств — 10000 грн. Балансовая стоимость на отчетную дату — 8000 грн. В результате различий в отражении затрат на ремонты в налоговом и бухгалтерском учете, для целей налогообложения стоимость объекта (налоговая база) составляет на отчетную дату 6500 грн (данная сумма будет учтена в уменьшение налогооблагаемой прибыли будущих периодов либо в качестве амортизации, либо в качестве расходов при продаже объекта).

Предприятие ожидает получение будущих экономических выгод в сумме 8000 грн. Эта сумма будет включена в состав доходов для целей налогообложения, в то же время в уменьшение налогооблагаемой прибыли предприятие сможет учесть только 6500 грн. Таким образом, в состав налогооблагаемой прибыли будущих периодов будет включена сумма — 1500 грн (8000 — 6500). В отношении такой прибыли у предприятия возникает обязательство уплатить налог на прибыль, которое представляет собой отсроченное налоговое обязательство.

МСБУ 12 требует признавать отсроченное налоговое обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает:

— из первоначального признания гудвилла;

— из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

  • не является объединением бизнеса;
  • на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль.

Временная разница при первоначальном признании актива может возникнуть, например, в том случае, когда стоимость актива не может быть учтена в уменьшение налогооблагаемой прибыли1 (соответственно его налоговая база равна нулю).

1 Например, НКУ ограничивал право на включение в расходы стоимости товаров (работ, услуг) и прочих материальных и нематериальных активов, приобретенных у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (пп. 139.1.12).

Пример 6 Предприятие приобрело объект основных средств стоимостью 15000 грн, не подлежащий амортизации для целей налогообложения (т. е. налоговая база — 0). Поскольку временная разница возникает при признании актива, то отсроченное налоговое обязательство признаваться не будет.

Исключение при первоначальном признании предусмотрено Стандартом в силу того, что нет подходящей статьи, с которой могло бы корреспондировать отсроченное налоговое обязательство. Отнесение дебетовой части в расходы противоречило бы экономическому смыслу приобретения актива: ведь, признавая актив, предприятие рассчитывает на получение экономических выгод, а не на осуществление расходов по налогу на прибыль. Признавать отсроченное налоговое обязательство в корреспонденции с увеличением стоимости самого актива исказит такую стоимость. Таким образом, временная разница, возникающая при первоначальном признании актива, не приводит к возникновению отсроченного налогового обязательства.

Отсроченные налоговые обязательства рассчитываются исходя из ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде возмещения актива (погашения обязательства), при этом такие ставки должны быть законодательно введены в действие по состоянию на конец отчетного периода. Возмещение актива (погашение обязательства) может произойти через несколько лет, и, как правило, ставка налога на прибыль заранее не известна. МСБУ 12 требует применять те ставки, которые уже утверждены на законодательном уровне. Так, например, при принятии НКУ было предусмотрено, какими будут ставки налога на прибыль в последующих периодах (п. 10 Подраздела 4 Переходных положений НКУ). Таким образом, при составлении финансовой отчетности за 2013 год отсроченные налоговые обязательства должны рассчитываться по ставке 16%, поскольку такая ставка уже законодательно утверждена и будет действовать с 01.01.2014 г.

Пример 7 По состоянию на 31.12.2013 года балансовая стоимость объекта основных средств — 8000 грн, налоговая база — 6500 грн.

Отсроченное налоговое обязательство по состоянию на 31.12.2013 г. по условиям примера показано в таблице 1.

Таблица 1

Отсроченное налоговое обязательство по условиям примера 7

Балансовая стоимость
Налоговая база
Временная разница
Ставка налога
ОНО
8000
6500
1500
16%
240

Критики Стандарта отмечают следующие недостатки:

1. Отсроченные налоги сложно увязать с будущими фактическими выплатами по налогу на прибыль. И это замечание справедливо, поскольку отсроченные налоги рассчитываются исходя из величин временных разниц, однако по факту сумма полученных предприятием выгод будет отличаться от той, которая заложена в расчет временных разниц, а значит, и фактические выплаты по налогу на прибыль будут отличаться от суммы отсроченных налогов. Кроме того, довольно сложно определить сроки, в которые, к примеру, будут погашены отсроченные налоговые обязательства, признанные предприятием.

2. Применение положений МСБУ 12 приводит к признанию обязательств, которые не будут погашены в обозримом будущем. Например, если речь идет о временных разницах по объектам основных средств с длительным сроком эксплуатации, то они будут существовать на протяжении всего срока эксплуатации актива, а значит, и отсроченное налоговое обязательство (если балансовая стоимость такого объекта превышает его налоговую базу) будет существовать все это время, т. е. 20 — 30 лет.

3. Также часто указывают, что будущее обязательство уплатить налог не является существующим обязательством предприятия, возникшим из прошлых событий, поскольку такое будущее обязательство зависит от будущих доходов. Кроме того, финансовая отчетность должна представлять налоговую позицию предприятия на отчетную дату и не должна принимать во внимание события, которые могут произойти после такой даты.

В то же время метод учета отсроченных налогов, предусмотренный МСБУ 12, на данный момент наиболее совершенен, в полной мере соответствует концептуальной основе МСФО. По всей видимости, в ближайшее время не стоит ожидать кардинальных изменений в области учета налогов на прибыль: Совет по МСФО решил идти по пути постепенного улучшения Стандарта (а не радикального пересмотра). А значит, придется смириться с некоторыми недостатками МСБУ 12.

Вычитаемые налоговые разницы

Наряду с временными разницами, которые приведут в будущем к возникновению налогооблагаемых сумм, возникают и вычитаемые разницы.

Пример 8 Первоначальная стоимость объекта — 10000 грн. Балансовая стоимость на отчетную дату — 6000 грн.

В результате отличий в отражении затрат на ремонты в налоговом и бухгалтерском учете для целей налогообложения стоимость объекта составляет на отчетную дату 6500 грн (данная сумма будет учтена в уменьшение налогооблагаемой прибыли будущих периодов либо в качестве амортизации, либо в качестве расходов при продаже объекта).

Предприятие ожидает получения будущих экономических выгод в сумме 6000 грн. Эта сумма будет включена в состав доходов для целей налогообложения, в то же время в уменьшение налогооблагаемой прибыли предприятие сможет учесть 6500 грн. Таким образом, предприятие в будущих периодах сможет вычесть из налогооблагаемой прибыли 500 грн (6000 — 6500). Такое право вычета, а следовательно, уменьшения будущих выплат по налогу на прибыль представляет собой отсроченный налоговый актив.

Отсроченный налоговый актив признается в отношении всех вычитаемых временных разниц в той степени, в которой вероятно наличие налогооблагаемой прибыли, против которой такие разницы могут быть учтены, если только отсроченный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

— не является объединением бизнеса;

— на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, отсроченный налоговый актив признается в отношении налоговых убытков, переносящихся на будущие периоды. Если налоговый убыток может быть зачтен против налогооблагаемой прибыли будущих периодов, это приведет к снижению выплат по налогу на прибыль в таких периодах, а значит, налоговый убыток представляет собой актив для предприятия. И в этом случае предприятию следует оценить вероятность получения в будущих периодах налогооблагаемой прибыли (в противном случае оно просто не сможет использовать актив).

Свидетельством того, что в будущих периодах вероятно получение предприятием налогооблагаемой прибыли, является наличие достаточных сумм налогооблагаемых разниц. При этом такие налогооблагаемые разницы должны относиться к тому же налоговому органу (если предприятие ведет деятельность в нескольких налоговых юрисдикциях) и к тому же предприятию (если речь идет о консолидированной отчетности), что и вычитаемые.

Наличие налогооблагаемой прибыли могут предопределить возможности налогового планирования, т. е. мероприятия, которые позволят увеличить налогооблагаемую прибыль в определенном периоде и до истечения срока, на протяжении которого разрешен зачет налоговых убытков. И хотя как в Украине, так и во всем мире более распространены схемы, позволяющие снизить налоговые выплаты, в некоторых случаях предприятие может пойти на увеличение налогооблагаемой прибыли именно с тем, чтобы учесть накопленные ранее убытки.

Если же наличие налогооблагаемой прибыли в будущих периодах маловероятно, то отсроченный налоговый актив не признается. МСБУ 12 требует от предприятия анализировать на каждую отчетную дату непризнанные налоговые активы на предмет их возможного соответствия критериям признания.

Пример 9 По состоянию на 31.12.2013 г. балансовая стоимость объекта основных средств — 6000 грн, налоговая база — 6500 грн.

Отсроченный налоговый актив по состоянию на 31.12.2013 г. показан в таблице 2 (руководство предприятия оценивает, что в последующих периодах налогооблагаемая прибыль будет достаточной для утилизации актива).

Таблица 2

Отсроченный налоговый актив по условиям примера 9

Балансовая стоимость
Налоговая база
Временная разница
Ставка налога
ОНА
6000
6500
(500)
16%
80

Пример 10 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности ОАО «Аэрофлот — Российские Авиалинии» за 2011 год:

11. Налог на прибыль

<…>

Группа не признала отсроченные налоговые активы в размере 28,5 млн долл. США (в 2010 году — 31,1 млн долл. США) в отношении налоговых убытков дочернего предприятия ЗАО «Аэрофлот-Карго», поскольку отсутствует уверенность в получении этим дочерним предприятием в обозримом будущем налогооблагаемой прибыли, достаточной для реализации Группой выгоды от неиспользованных налоговых убытков. Данные налоговые убытки могут быть использованы в период с 2017 по 2020 гг.

МСБУ 12 запрещает дисконтирование отсроченных налоговых обязательств и активов. В МСФО практика дисконтирования активов и обязательств, когда эффект изменения стоимости денег во времени является существенным, довольно распространена (долгосрочные задолженности, долгосрочные резервы и т. д.). Однако в случае с отсроченными налогами запрет связан с техническими сложностями: дисконтирование потребовало бы довольно детального графика погашения временных разниц, — что крайне сложно либо вообще невозможно.

Расходы (доходы) по налогу на прибыль

Текущий и отсроченный налог признаются в качестве расходов (доходов) и включаются в состав прибыли либо убытка отчетного периода, за исключением налога, возникающего в результате:

— сделки либо события, которые признаются в том же самом либо другом периоде вне прибыли либо убытка, т. е. в прочем совокупном доходе или непосредственно в капитале;

— объединения бизнеса.

Примером операции, которая признается вне прибыли (убытка) и при этом приводит к возникновению отсроченного налога, является переоценка основных средств. Так, сумма дооценки, признаваясь в составе прочего совокупного дохода, увеличивает балансовую стоимость основных средств и тем самым приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц. Отсроченный налог, признаваемый в отношении таких разниц, должен быть также отражен в составе прочего совокупного дохода.

Пример 11 Предприятие дооценило по состоянию на конец отчетного периода объект ОС на 10000 грн. Балансовая стоимость объекта составила 30000 грн, при этом его налоговая база — 20000 грн (до момента переоценки налоговая база была равна балансовой стоимости). Ставка налога на прибыль — 16%.

Налогооблагаемая временная разница составляет — 10000 грн (30000 — 20000), отсроченное налоговое обязательство — 1600 (10000 х 16%).

Операции должны быть отражены следующим образом:

1) переоценка объекта основных средств

Д-т Основные средства 10000

К-т Прочий совокупный доход (резерв дооценки) 10000;

2) признание отсроченного налогового обязательства

Д-т Прочий совокупный доход (резерв дооценки) 1600

К-т Отсроченное налоговое обязательство 1600.

Расходы по отсроченному налогу, по сути, представляют собой изменение сумм отсроченных налоговых обязательств и активов, произошедшее за отчетный период.

Пример 12 Извлечение из Консолидированной финансовой отчетности ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» и его дочерних предприятий за год, закончившийся 31 декабря 2011 года:

Отсроченные налоговые обязательства 31 декабря 2011   31 декабря 2010
2350827   1943118

За год, закончившийся 31 декабря 2011 года, движение чистых отсроченных налоговых обязательств в размере 398221 тыс. руб. (2010: 310318 тыс. руб.) было признано в составе прибыли или убытка за год, и 9488 тыс. руб. (2010: 1128 тыс. руб.), относящиеся к курсовым разницам при пересчете из других валют, были отражены непосредственно в составе прочей совокупной прибыли за год.

Представление отсроченных и текущих налогов в финансовой отчетности

Если предприятие представляет информацию в отчете о финансовом положении в разрезе оборотных/необоротных активов, краткосрочных/долгосрочных обязательств, оно не должно классифицировать отсроченные налоговые активы (обязательства) в качестве оборотных активов (краткосрочных обязательств).

Обязательства (активы) по текущему налогу отражаются, как правило, в качестве краткосрочных (текущих), кроме случаев, когда такие обязательства (активы) будут погашены (возмещены) через двенадцать месяцев после отчетной даты.

Расходы по налогу на прибыль отражаются отдельной строкой в разделе прибыли или убытков в едином отчете о совокупном доходе (либо отдельном отчете о прибыли или убытках). Налоги, относящиеся к прочему совокупному доходу, должны быть отражены либо в отчете о совокупном доходе, либо в примечаниях к финансовой отчетности.

Процедура расчета отсроченных налогов на отчетную дату

Алгоритм расчета отсроченных налогов включает в себя следующую последовательность шагов:

1. Идентификация и расчет всех временных разниц.

2. Расчет отсроченных налоговых обязательств по налогооблагаемым временным разницам.

3. Расчет отсроченных налоговых активов по вычитаемым разницам и налоговому убытку.

4. Оценка возможности свертывания отсроченных налоговых обязательств и активов.

5. Признание отсроченных налоговых обязательств (оценка возможности признания отсроченных налоговых активов).

6. Расчет расходов (доходов) в результате изменения величины отсроченных налоговых обязательств (активов) за период.

Сергей КАСАТКИН,
консультант по вопросам налогового и бухгалтерского учета

«ДК» №25-26/2013 (рус.)

«ДК» №25-26/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.