(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Переходные отпускные: учет и налогообложение

Лето — пора ежегодных отпусков и начисления отпускных. Для того чтобы бухгалтеры хорошо подготовились к этой жаркой поре, рассмотрим в статье один из вариантов начисления и налогообложения отпускных: когда они выплачиваются за отпуск, который является переходным, т. е. совмещает в себе часть текущего и следующего календарных месяцев.

Как начисляются отпускные

В первую очередь, кратко напомним азы начисления отпускных, чтобы затем обратиться к более сложным вопросам их отражения в налоговом и бухгалтерском учете.

Порядок предоставления отпусков в Украине регулирует, разумеется, Закон об отпусках. В частности, порядок предоставления ежегодного основного отпуска установлен статьей 6 данного Закона. Из нее узнаем, что минимальный срок ежегодного отпуска в Украине составляет 24 календарных дня за отработанный рабочий год, который отсчитывается со дня заключения трудового договора, а для некоторых должностей, профессий и категорий работников размер ежегодного отпуска еще больше. Кроме основного ежегодного отпуска, некоторые категории работников имеют право на дополнительный отпуск, ежегодный или предоставляемый при определенных обстоятельствах (например, в связи с учебой, творческий или по беременности и родам). Виды таких отпусков указаны в ст. 4 Закона об отпусках, которая, однако, предусматривает, что законодательством Украины, коллективным договором или трудовым договором могут быть установлены и другие виды отпусков. Но ежегодный основной отпуск остается самым распространенным случаем предоставления отпуска работникам — на нем и остановимся.

Для определения права работника уйти в ежегодный основной отпуск большое значение имеет стаж, установленный ст. 9 Закона об отпусках. В этой статье приводятся периоды нахождения работника в трудовых отношениях, которые включаются в такой стаж. Из этой статьи Закона мы, в частности, узнаем: если работница только что вышла из отпуска по уходу за ребенком до 3 лет, а перед этим отпуском отгуляла все причитающиеся ей ежегодные основные и дополнительные отпуска, то у нее нет заработанного ежегодного основного отпуска. А вот если работница, которая состояла с предприятием в трудовых отношениях целый календарный год и определенный период в календарном году отсутствовала на работе только по причине отпуска по беременности и родам, другие виды отпусков за такой год не брала, то у нее будет право на ежегодный основной отпуск в полном размере за весь год: ведь период отпуска по беременности и родам из стажа, дающего право на ежегодный основной отпуск, не вычеркивается.

Статья 10 Закона об отпусках приводит порядок предоставления ежегодных отпусков. В частности, ею установлено, что ежегодный основной и дополнительный отпуска, если работник имеет на них право, могут по желанию работника предоставляться ему одновременно. Но общее количество дней для таких совмещенных отпусков не должно превышать 59 календарных дней, а для работников, занятых на подземных горных работах, — 69 календарных дней. Кроме того, именно этой статьей установлено, что право работника на ежегодные основной и дополнительные отпуска полной продолжительности в первый год работы наступает по окончании шести месяцев непрерывной работы на этом предприятии.

Конкретный период предоставления ежегодных отпусков в пределах, установленных графиком, согласовывается между работником и собственником или уполномоченным им органом, который обязан в письменном виде сообщить работнику о дате начала отпуска не позже чем за две недели до установленного графиком срока. Если график отпусков отсутствует, основанием для предоставления отпуска является заявление работника. Также заявление подается в случае, если работник желает пойти в отпуск в другой срок, чем установленный графиком. Заработная плата работникам за время отпуска выплачивается не позже чем за три дня до его начала (ст. 21 Закона об отпусках). Порядок исчисления заработной платы работникам за время ежегодного отпуска устанавливается Постановлением №100. Как это происходит на практике, показано в примере в конце статьи.

Еще один момент, на который необходимо обратить внимание, — обязанность создания у юрлиц резерва отпускных расходов; для физлиц-работодателей создание такого резерва не предусмотрено, ведь на них не распространяется обязанность ведения бухучета (потому что на них не распространяется действие Закона о бухучете, согласно п. 1 ст. 2 данного Закона). Значит, обязанность создания резерва расходов на отпуска установлена п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.10.2003 г. №601. Такой резерв признается «обязательством путем создания обеспечения в отчетном периоде». Обеспечения создаются для возмещения будущих расходов на выплату отпускных работникам. Созданные обеспечения признаются расходами только в бухучете. Что это означает на практике? То, что юрлицо должно ежемесячно создавать и корректировать резерв расходов на отпуска, к которым относятся:

1) расходы на оплату отпусков (в сумме начисленных отпускных);

2) расходы на уплату ЕСВ, начисленного на сумму отпускных.

Согласно Инструкции №291, размер такого резерва определяется как произведение фактически начисленной зарплаты работникам за месяц и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда. Порядок отражения операций по созданию и использованию резерва расходов на отпуска приведен в примере на с. 17.

Период, за который начисляются отпускные

По поводу определения периода, в котором начислены переходные отпускные в бухгалтерском учете, до сих пор существуют две противоположные точки зрения. Некоторые бухгалтеры начисляют такие отпускные в месяце их выплаты, мотивируя это тем, что прежде чем выплатить определенные доходы, их необходимо сначала начислить. Другие бухгалтеры (к которым относится и автор статьи) считают, что в этом случае нарушается принцип соответствия доходов и расходов, установленный ст. 4 Закона о бухучете: «Для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств». Значит, если, к примеру, отпускные рассчитаны и выплачены в апреле за май перед отпуском, начислить их нужно в бухгалтерском учете в мае, чтобы не завышать расход апреля. Это же относится и к НДФЛ, и к ЕСВ, которые рассчитываются и уплачиваются в текущем месяце за следующий. У работодателя в сумме, уплаченной в текущем месяце за следующий, будет переплата, аванс, который закроется начислениями в будущем месяце.

Налогообложение отпускных и отражение в отчетности

Распределение выплаченных отпускных на периоды, за которые они выплачиваются, в бухгалтерском учете будет полезно и для налогового учета.

Налог на доходы физических лиц

Подпунктом 169.4.1 НКУ установлено, что для целей налогообложения доходы (или их часть) относятся к налоговым периодам их начисления. Значит, чтобы удержать НДФЛ, например, из отпускных, выплаченных в марте 2012 г. за часть марта и апреля 2012 года, нужно отдельно рассчитать НДФЛ с дохода за март 2012 г. (зарплата + отпускные за март 2012 г.) и с апрельского дохода (зарплата + отпускные за апрель 2012 г.). В отчете по форме №1ДФ переходные отпускные отражаются вместе с зарплатой, с одинаковым признаком дохода, однако если выплачиваются такие отпускные в одном квартале, а начисляются — в следующем, то это необходимо отразить в №1ДФ по факту таких событий (начисления).

Единый социальный взнос

То, как начислять ЕСВ и отражать в отчетности переходные отпускные, ПФУ разъяснял еще в письме от 18.02.2011 г. №3116/03-30 (см. «ДК» №16/2011). В нем, в частности, сказано, что согласно пп. 4.3.2 Инструкции №21-5 при начислении единого взноса на суммы оплаты ежегодного отпуска, период которого больше одного месяца, максимальная величина применяется отдельно за каждый месяц. Обратите внимание, что в 2012 году такая максимальная величина изменяется 5 раз — ведь она равна 17 размерам прожиточного минимума для трудоспособных граждан, а он в течение 2012 года меняет размер именно 5 раз. Таким образом, к примеру, если будет рассчитываться ЕСВ за отпускные, выплаченные в марте 2012 г. частично за апрель 2012 года, то максимальная величина, действовавшая в марте 2012 г. (18241 грн), будет применяться только для дохода работника за март 2012 г. (зарплата + отпускные за март 2012 г.), а к апрельскому доходу (зарплата + отпускные за апрель 2012 г.) — уже другой размер максимальной величины: 18598 грн.

В месячном отчете в ПФУ по форме, установленной приложением 4 к Порядку №22-2, переходные отпускные отражаются только в таблице 6 следующим образом (согласно п. 4.9 Порядка №22-2):

а) суммы, начисленные за дни ежегодных и дополнительных отпусков, вносятся в таблицу 6 как суммы начисленной заработной платы в поле соответствующего месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в этом месяце;

б) суммы, которые были выплачены в текущем месяце, но приходятся на дни отпуска следующих месяцев, включаются в поле следующих месяцев и отражаются в следующих строках по первой строке.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 138.8.2 НКУ, в состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Таким образом, отнести расходы на создание резерва отпусков к налоговым расходам нельзя, и в налоговом учете учитываем только фактически понесенные расходы на оплату отпусков. Отпускные, относящиеся к прочим расходам (т. е. входящие в фонд оплаты труда работников, не занятых непосредственно производством продукции или оказанием услуг, выполнением работ заказчика), будут признаваться расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). А отпускные, выплаченные работникам, расходы на оплату которых относятся к себестоимости реализованной продукции, оказанных услуг, выполненных работ, будут признаны налоговыми расходами в периоде признания доходов от реализации такой продукции, работ и услуг (п. 138.4 НКУ).

Бухгалтерский учет

Поскольку начисление и использование резерва расходов на отпуска является обязательным, то все расходы, которые предприятие понесет в связи с оплатой отпускных, списываются за счет такого резерва. Учет движения и остатка средств на оплату ежегодных отпусков работникам ведется на субсчете 471 «Обеспечение выплат отпусков». По кредиту счета отражается начисление резерва, по дебету — его использование. Ежемесячно определенная сумма резерва расходов на отпуска в бухгалтерском учете включается в состав расходов отчетного периода. Каких именно — зависит от того, для каких именно работников создается резерв, поэтому расходы по начислению резерва списываются по дебету счетов 23, 91, 92, 93, 94 и пр. (в зависимости от центра расходов, на котором накапливаются расходы на оплату труда работников). Таким образом, при начислении отпускных работникам сумма отпускных не включается в расходы отчетного периода, а начисляется за счет средств сформированного резерва.

Пример Работник отдела сбыта ушел в отпуск с 20.05.2012 г. по 12.06.2012 г. Зарплата за фактически отработанное время за последние 12 календарных месяцев работы такого работника составила 24000 грн (условно).

Среднедневная зарплата работника составила 24000 : 356 = 67,42 грн, где 356 — это количество календарных дней в расчетном периоде (12 календарных месяцев, предшествующих месяцу предоставления отпуска), за исключением праздничных и нерабочих дней, которых, как установлено ст. 73 КЗоТ, всего 10.

Продолжительность отпуска — 24 календарных дня. Значит, общая сумма отпускных составит 1618,08 грн, из которых по 809,04 грн предоставляется, соответственно, за май и за июнь 2012 г.

На начало 2012 года были запланированы следующие величины:

ФОТ (фонд оплаты труда) = 1000000,00 грн.

ПСР (плановая сумма расходов на отпуска) = 100000,00 грн.

В мае 2012 г. фактический размер ФОТ составил 86000,00 грн.

Значит, резерв расходов на отпуска, начисленный за май 2012 г. по работникам в целом, составит:

86000,00 грн х 100000 : 1000000,00 грн = 8600,00 грн (см. таблицу).

Таблица

Отражение переходных отпусков в налоговом и бухгалтерском учете

№ п/п
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
1.
Начислен в мае 2012 г. резерв расходов на отпуска за май 2012 г.
23, 91, 92, 93
471
8600,00
—*
2.
Начислено:
зарплату работнику за май 2012 г. за отработанное время (сумма условная);
отпускные

93
471

661
661

1500,00
809,04


2309,04**
3.
Начислен ЕСВ за май 2012 г. (ставка условная 40%)
1500,00 х 40% = 600,00
809,04 х 40% = 323,62
600,00 + 323,62 = 923,62

93
471

651
651

600,00
323,62


923,62
4.
Удержан ЕСВ за май 2012 г.
2309,04 х 3,6% = 83,13
Удержан НДФЛ за май 2012 г.
(2309,04 - 83,13) х 15% = 333,89

661

661

651

641/НДФЛ

83,13

333,89


5.
Уплачены НДФЛ и ЕСВ в бюджет и ПФУ:
за май 2012 г.
83,13 + 333,89 + 923,62 = 1340,64
за июнь 2012 г.
ЕСВ: 809,04 х 40% = 323,62
ЕСВ: 809,04 х 3,6% = 29,13
НДФЛ: (809,04 - 29,13) х 15% = 116,99
323,62 + 29,13 + 116,99 = 469,74


651,641/НДФЛ




651,641/НДФЛ


311




311


1340,64




469,74




6.
Выплачены зарплата и отпускные работнику за май 2012 г. из кассы
2309,04 + 809,04 - 83,13 - 333,89 - 29,13 - 116,99 = 2554,94

661

301

2554,94


7.
Начислен в июне 2012 г. резерв расходов на отпуска за июнь 2012 г. (условно)
23, 91, 92, 93
471
10000,00
8.
Начислено в июне 2012 г:
зарплату за отработанное время (условно);
отпускные за июнь

93
471

661
661

1400,00
809,04


2209,04
9.
Начислен ЕСВ за июнь 2012 г.
1400,00 х 40% = 560,00
809,04 х 40% = 323,62

93
471

651
651

560,00
323,62


883,62
10.
Удержан ЕСВ за июнь 2012 г.
1400,00 х 3,6% = 50,40
809,04 х 3,6% = 29,13
50,40 + 29,13 = 79,53
Удержан НДФЛ за июнь 2012 г.
(1400,00 - 50,40) х 15% = 202,44
(809,04 - 29,13) х 15% = 116,99
202,44 + 116,99 = 319,43



661



661



651



641/НДФЛ



79,53



319,43






11.
Уплачены НДФЛ и ЕСВ в бюджет и ПФУ (с учетом уплаченного в мае):
ЕСВ 40%: 560,00
ЕСВ 3,6%: 50,40
НДФЛ: 202,44
560,00 + 50,40 + 202,44 = 812,84

641/НДФЛ

311

812,84
12.
Выплачена работнику зарплата за июнь 2012 г. из кассы
1400,00 - 50,40 - 202,44 = 1147,16
661
301
1147,16
* НКУ не предусмотрено отнесение к налоговым расходам расходов на создание резерва отпусков.
** Согласно пп. 138.10.3 и 138.5 НКУ.

Нормативная база

  • Закон об отпусках — Закон Украины от 15.11.96 г. №504/96-ВР «Об отпусках».
  • Почтановление №100 — Постановление КМУ от 08.02.95 г. №100 «Порядок исчисления средней заработной платы».
  • Инструкция №21-5 — Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением ПФУ от 27.09.2010 г. №21-5.
  • Инструкция №291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291.
  • Порядок №22-2 — Порядок формирования и представления страхователями отчета по суммам начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением ПФУ от 08.10.2010 г. №22-2.

Анна БЫКОВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №25/2012 (рус.)

«ДК» №25/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.