ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Слідами аудиторських перевірок в аграрній сфері

На сайті Мінагрополітики1 розміщена інформація про результати аудиторських перевірок кількох десятків підприємств, що підпорядковуються цьому міністерству2. Розгляньмо окремі наведені там порушення, які можуть бути цікаві широкому колу підприємств.

Знизили середньостатистичний рівень врожайності

Порушення так і зафіксували: «Внаслідок недосягнення середньостатистичного рівня урожайності у 2015 році по озимій пшениці та у 2016 році по кукурудзі на зерно підприємством втрачено можливість отримати дохід від реалізації зазначеної продукції».

А чи є якийсь нормативний документ, який встановлює:

1. Що таке середня урожайність?

2. Який орган має визначати таку урожайність?

3. Санкції за недосягнення середньої урожайності?

Відповідаємо. Немає нормативного документа, який встановлює таке поняття. Можемо звернутися до методичної літератури. Дивимося, наприклад, навчальний посібник Е. В. Чекотовського «Основи статистики сільського господарства»3.

1 Див.: http://www.minagro.gov.ua.

2 Див., наприклад, http://www.minagro.gov.ua/node/25429, http://www.minagro.gov.ua/node/25430, http://www.minagro.gov.ua/node/25431 і так далі.

3 Чекотовський Едуард Васильович. Основи статистики сільського господарства. Навчальний посібник. — Київ: КНЕУ, 2001. — 431 с.

У цьому посібнику дається таке визначення: під врожайністю сільськогосподарських культур розуміють середній розмір певної продукції рослинництва з одиниці фактично зібраної площі даної культури. Врожайність у статистиці вимірюють у центнерах з гектара (ц/га) або з 1 кв. м закритого ґрунту.

Врожайність = Валовий збір : Посівна площа

Як сказано у посібнику, «…розрізняють кілька облікових категорій посівних площ (весняна продуктивна, фактично зібрана тощо), які не збігаються за своїми розмірами». Нині органи статистики визначають врожайність на підставі фактично зібраної площі. Далі зазначено: «Визначення статистичних показників валового збору і врожайності вирішуються у розрізі окремих культур та їх груп, сільськогосподарських підприємств та їх виробничих підрозділів, соціально-економічних категорій і виробничих типів господарств, економічних районів, природно-економічних зон та інших адміністративно-територіальних одиниць, в цілому по країні».

Тобто немає якогось одного показника врожайності, з яким можна порівнювати конкретний показник кожного окремого сільгосппідприємства. Адже врожайність визначається за:

— виробничими підрозділами підприємства (наприклад, бригадами тощо);

— окремими сільгосппідприємствами;

— типами господарств;

— економічними районами;

— природно-економічними зонами;

— адміністративно-територіальними одиницями тощо.

У посібнику зазначається, що дані про врожайність наводяться в різноманітних статистичних збірниках, що видаються облстатами, Держстатом. Дані там наводяться в розрізі категорій господарств і відповідних адміністративно-територіальних одиниць: на обласному рівні — за районами, загалом по країні — за областями, і наводяться як щорічні рівні врожайності, так і середньорічні, в основному за п'ятирічками.

Усі ці середні врожайності будуть різними. З якими з них маємо порівнювати врожайність кожного конкретного сільгосппідприємства, що перевіряється?

Далі у згаданому посібнику наголошено, що врожайність визначається, в тому числі, в розрізі різноманітних груп господарств — у розрізі адміністративних районів, форми власності, розміру посівних площ, досягнутого рівня врожайності тощо.

Далі говориться, що подібні групування відображають усі можливі значення рівня врожайності, виокремлюють як передові, так і відсталі господарства, рівень урожайності в яких може істотно відрізнятися від основної маси господарств. На підставі різним чином згрупованих даних визначають додаткові статистичні показники і коефіцієнти — медіану, середнє квадратичне відхилення, коефіцієнти варіації і асиметрії. Тобто врожайність (середня величина) показує те, що називається «середньою температурою по палаті». А конкретні показники врожайності, за якими розраховувався цей показник, відрізняються від середньої, іноді значно, як у більший, так і в менший бік.

Отже, показники врожайності встановлюються, в тому числі, статистичними органами. Але ж призначення статистичних показників — з'ясування соціально-економічних тенденцій в окремо обраній групі. Причому на конкретні показники впливають різні фактори — від погодних умов до наявності коштів на якісне насіння і добрива. Застосування статистичних показників з метою фіксації порушення нормативними документами не передбачено.

Формулювання «недосягнення середньостатистичного рівня урожайності» взагалі безглузде. Адже, як ми вище з'ясували, середній рівень характеризує загальний тренд (вектор) розвитку, а не успішність кожного окремого сільгосппідприємства. Показники кожного підприємства відрізняються від середнього рівня.

Причому знову-таки зазначимо, що немає нормативного документа, який би встановлював обов'язок для сільгосппідприємства досягати середньостатистичних показників. Немає нормативного документа, який встановлює санкції за недосягнення таких показників.

Водночас показником урожайності подеколи користуються на практиці:

— середнім у районі — при визначенні розміру збитків у вигляді неодержаного доходу у разі самовільного зайняття земельної ділянки1;

— середнім у господарстві за останні три роки — при заставі майнових прав на майбутній врожай при укладенні кредитного договору2;

1 Див. постанову ВСУ від 14.06.2017 р. у справі №923/2075/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67621495.

2 Див. постанову ВГСУ від 05.12.2017 р. у справі №910/3468/17, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/70950132.

— відповідно до статистичних звітів — при податковій перевірці податковий орган порівняв наявні у сільгосппідприємства земельні площі зі середньою урожайністю згідно зі статистичною інформацією й обсягом проданої сільгосппродукції і зробив висновок, що продана цим сільгосппідприємством продукція не могла бути вирощена на наявних площах1.

1 Див. ухвалу ВАСУ від 05.07.2017 р. у справі №821/480/16, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67582315.

Думка суду

В ухвалі ВАСУ від 05.07.2017 р. у справі №821/480/16* зазначено, що судами попередніх інстанцій встановлено наявність належним чином створених первинних документів, які все-таки підтверджують вирощення проданої сільгосппродукції. Однак ВАСУ зауважив, що для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. I направив справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції для з'ясування того, чи дійсно мали місце зазначені господарські операції. Як бачимо, показник урожайності зі статистичного звіту викликав сумнів у судового органу і спричинився до додаткового вивчення матеріалів справи. Остаточного рішення за цією справою наразі не відомо.

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/67582315.

Тому повністю ігнорувати середні показники врожайності все-таки не варто. Наша пропозиція така. Сільгосппідприємству доцільно порівнювати свої показники із середніми у районі та/або за іншими групами середніх і пояснювати відхилення — як у більший, так і у менший бік. У всякому разі, намагатися знайти таке пояснення. Наприклад, причиною вищої урожайності може бути застосування кращих сортів насіння, добрив, агротехнології. Нижча урожайність може бути наслідком несприятливих погодних умов, нестачі коштів на закупівлю якіснішого насіння, ефективнішої сільгосптехніки тощо. Такий аналіз доцільно робити колегіально (комісією), оформляти письмово. I в разі виникнення проблем — показувати особам, які ці проблеми створюють.

Такий аналіз буде корисний і для самого сільгосппідприємства. Адже дозволить бачити резерви ефективності, свої сильні, слабкі сторони, приймати ефективні управлінські рішення.

Реалізація продукції за цінами, нижчими від собівартості

Аудитори розцінюють це як порушення, аргументуючи нормами ГКУ, Закону про бухоблік, П(С)БО 15 «Дохід». Але яку саме норму порушено і чи є штрафні санкції за таке порушення?

По-перше, Закон про бухоблік і П(С)БО 15 «Дохід» взагалі до цього питання не мають жодного відношення. Перший визначає особливості ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. А другий — особливості формування в обліку інформації про доходи.

Стосовно ГКУ, то тут слід пояснити детальніше.

На практиці саме визначеннями ГКУ часто маніпулюють: начебто якщо підприємство здійснює збиткову діяльність, то воно порушує норми ГКУ. Отже, таке підприємство має бути ліквідовано.

Визначення термінів за ГКУ

Підприємництво — це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Стаття 42 ГКУ

Під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Частина 1 ст. 3 ГКУ

Прибуток (доход) суб'єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань.

Частина 1 ст. 142 ГКУ

Але ж у ГКУ сказано про спрямування діяльності на одержання прибутку. Тобто напрям — мета діяльності. Але ж є ризик недосягнення цієї мети. Окрім того, в ГКУ сказано про напрям діяльності загалом, а не окремих господарських операцій. Наприклад, сільгосппідприємство навіть може безоплатно надати сільгосппродукцію, скажімо, орендодавцям земельних ділянок чи працівникам. I цей факт не може розцінюватися як порушення ГКУ. Так, повторимо, це цілком нормальний процес здійснення господарської діяльності.

Судова практика

Щодо цього маємо і велику судову практику. Наприклад, в ухвалі ВАСУ від 16.07.2015 р. №К/800/4211/15* сказано, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/47116463.

А у визначенні господарської діяльності, наведеному в пп. 14.1.36 ПКУ, взагалі сказано про діяльність, спрямовану на отримання доходу. Тобто не прибутку (додатної різниці між доходом і витратами), а тільки доходу. Виходить, якщо продаж нижчий від собівартості, дохід однаково отримується.

З наведеного випливає, що продавати продукцію нижче від собівартості за загальним правилом не заборонено. Водночас це може свідчити в тому числі і про порушення певних норм законодавства. Наприклад, продаж за цінами, нижчими від звичайних, здійснено пов'язаним особам тощо. Iнколи такий продаж може свідчити про наявність корупційних діянь. Але ж тоді слід окремо довести порушення конкретних норм законодавства: зокрема, норм ПКУ, а також наявність адміністративного правопорушення чи кримінального злочину.

Порушення Методрекомендацій

Аудитори зафіксували порушення Методрекомендацій №561 у частині відсутності на об'єктах основних засобів інвентарних номерів.

Так, справді, в п. 8 Методрекомендацій №561 зазначено, що для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер.

Але ж Методрекомендації — це методичні рекомендації. Рекомендації не є обов'язковим до виконання документом, тому не можна порушити рекомендації. Відповідно до п. 1 цих Методрекомендацій вони можуть застосовуватися підприємствами. А можуть і не застосовуватися.

Присвоєння інвентарних номерів — це один з елементів способу обліку основних засобів. Реквізит «інвентарний номер» міститься в первинних документах, якими оформляються операції з основними засобами, затвердженими наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.

В Iнструкції №291 зазначено, що аналітичний облік основних засобів ведеться щодо кожного об'єкта окремо. Яким чином ведеться, — це вже внутрішня справа сільгосппідприємства.

Власне, кожне сільгосппідприємство самостійно вирішує, яким чином буде обліковувати власні основні засоби.

Наприклад, документи на кожен об'єкт основних засобів можуть зберігатися в окремому пластиковому файлі, які, своєю чергою, комплектуються в папки за матеріально відповідальними особами. Кожен об'єкт основних засобів фотографується і фото поміщається до відповідного файла. Власне таке фотопідтвердження може бути зручнішим від інвентарних номерів.

На самих об'єктах основних засобів може не бути додаткових позначок. Хоча, звісно, доречно наносити якщо і не номери, то логотипи сільгосппідприємства чи інші позначки, які дозволяють ідентифікувати, що цей об'єкт належить саме цьому сільгосппідприємству.

Укладення договорів про спільну обробку земельних ділянок

Аудитори зробили зауваження, що сільгосппідприємство (державної форми власності) укладало договори про спільну обробку земельних ділянок з ФГ, порушивши при цьому норми Закону №185. А саме: не було дотримано вимоги щодо частки держпідприємства у спільній діяльності1. По суті, договором про спільну обробку землі було завуальовано орендні договори.

1 Договір про спільну обробку земельних ділянок фактично є договором про спільну діяльність.

Відповідно до ст. 13 Закону №185, вартість майна, яке вноситься у спільну діяльність державними підприємствами та ТОВ, у яких частка держави перевищує 50%, визначається на підставі незалежної оцінки, і при внесенні цього майна у спільну діяльність воно має становити не менше 50% спільного майна учасників спільної діяльності.

Окрім того, укладаючи такі договори, треба дотримуватися вимог Порядку №296 (див. пп. «л» п. 18 ч. 2 ст. 5 Закону №185), вимог п. 20, п. 20-1 ч. 1 ст. 6, пп. «ї» п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону №185.

Порядок укладення держпідприємствами договорів про спільну діяльність

Спершу держпідприємство, що має намір укласти такий договір, подає центральному органові виконавчої влади, до сфери управління якого воно належить (у нас — Мінагрополітики), звернення щодо погодження договору, до якого долучається перелік документів, наведений у п. 2 Порядку №296. Цей орган протягом місяця з дня надходження звернення готує проект рішення щодо погодження договору і надає його КМУ. КМУ приймає відповідне рішення, і зазначений орган здійснює заходи щодо укладення договору.

Напевне, сільгосппідприємство, яке перевірялося, взагалі не дотримало процедури укладення договору про спільну діяльність. Адже у разі проходження такої процедури факт недотримання частки було би відразу виявлено.

Окрім того, аудитори зауважили, що договором про спільну діяльність було завуальовано орендні договори. Здебільшого саме так і є на практиці. Питається: а невже не можна укласти договори оренди, щоб не мати зайвого клопоту з договорами спільної діяльності?

Не можна. Адже земельні ділянки із земель державної та комунальної власності перебувають у держпідприємств на праві постійного користування.

Відповідно до ч. 1 ЗКУ, право постійного користування включає в себе право володіння і користування. Тобто право постійного користування не передбачає права розпорядження, отже, не надає права надання ділянки в оренду. Це саме підтверджується ст. 4 Закону про оренду землі: орендодавцями земельних ділянок є громадяни та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, або уповноважені ними особи. Тобто орендодавцями не можуть бути особи, які мають землю на праві постійного користування.

Таким чином, маємо об'єктивну ситуацію, коли державне сільгосппідприємство має земельні ділянки сільгосппризначення, але не має ресурсів їх обробляти. Залишається знаходити інші варіанти їх використання, щоб вони не простоювали. Договір про спільний обробіток — один з таких варіантів.

Є й інші варіанти, наприклад укладення договорів з іншими сільгосппідприємствами, які надаватимуть послуги з вирощування сільгоспкультур. А вже перед збиранням врожаю державне сільгосппідприємство продає незавершене сільгоспвиробництво тому сільгосппідприємству, яке вирощувало врожай.

Нормативна база

  • ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
  • ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
  • ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
  • Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
  • Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
  • Закон №185 — Закон України від 21.09.2006 р. №185-V «Про управління об'єктами державної власності».
  • Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
  • Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р.
  • Порядок №296 — Порядок укладення державними підприємствами, установами, організаціями, а також господарськими товариствами, у статутному капіталі яких частка держави перевищує 50 відсотків, договорів про спільну діяльність, договорів комісії, доручення та управління майном, затверджений постановою КМУ від 11.04.2012 р. №296.

Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант

«ДК» №17 від 23.04.2018

«ДК» №17 від 23.04.2018


The remote server returned an error: (404) Not Found.