(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Ничтожная сделка: ГНСУ или суд?

Недавно в многочисленных информационных ресурсах появились выдержки из решения ВАСУ от 14.11.2012 г. о том, что акт проверки не может иметь в своем содержании выводов о ничтожности сделок. Правда, при этом суд указывает на все представленные суду налогоплательщиком первичные документы, которые соответствуют требованиям законодательства. Так что у многих сложилось мнение, что это очередное «нововведение». Однако ВАСУ только лишь подтвердил позицию окружных и апелляционных админсудов, которые при вынесении решений обосновали их изменениями в действующем законодательстве, введенными еще с 01.01.2011 г. Что же в действительности произошло?

Акт проверки как источник информации

Начнем с того, что налогоплательщики впервые узнают о ничтожности сделок, как правило, при ознакомлении с актом их проверки (внеплановой невыездной/выездной или плановой).

Так что будем рассматривать акт проверки как источник информации для налогоплательщика о нарушении им требований действующего законодательства (не только налогового). Именно в данном документе налоговые органы указывают на ничтожные сделки, т. е. приходят к выводу, что взаимоотношения проверяемого налогоплательщика с его контрагентами свидетельствуют об отсутствии (бестоварности) поставок (намерении получить доход без реального осуществления хозоперации), а поэтому такие сделки по своей сути направлены на незаконное завладение имуществом государства и противоречат интересам общества и государства (нарушают публичный порядок) и являются ничтожными согласно ст. 228 ГКУ.

Конечно, ознакомившись с таким актом, все понимают, что неприятности только начинаются... В то же время если спросить любого бухгалтера, директора или предпринимателя о последствиях «ничтожности», почти все назовут только одно — принятие налоговым органом налогового уведомления-решения (далее — НУР) с определенными денежными обязательствами и штрафами.

Но в действительности ничтожность сделок — не основание для определения денежного обязательства — это, скорее всего, лишь основание для проведения проверки.

Ничтожность сделки — сомнение налогового органа или задокументированные факты?

Такой вопрос вполне закономерен, но дать однозначный ответ на него, учитывая действия налоговых органов и попытки налогоплательщиков им противодействовать (см. схему), пока сложно.

Схема

Порядок действий при установлении ничтожных сделок

Во-первых, с принятием НКУ налоговые органы получили право на использование при проверках налоговой информации. Исчерпывающий перечень такой информации содержится в ст. 72 НКУ, в числе которой названы результаты налогового контроля контрагента (пп. 72.1.2.2, 72.1.5). При этом, даже если нарушения при проверках контрагентов и были обнаружены, — не факт, что они связаны с проверяемым налогоплательщиком.

Во-вторых, полученные в установленном законодательством порядке документы и налоговая информация, в т. ч. по результатам проверок других налогоплательщиков, являются основанием для проведения документальной проверки (п. 75.1.2 НКУ). Как свидетельствует практика, такая информация не проверяется предварительно перед назначением проверки (как правило, это относится к внеплановым проверкам — ст. 78, 79 НКУ). Она используется налоговым органом как фактические сведения о нарушении требований ГКУ и ХКУ для применения ответственности по налоговому закону.

В-третьих, в свое время судебная практика показала, что налоговые органы не вправе признавать хоздоговоры недействительными, однако могут сомневаться в их действительности (ничтожности), если для этого есть основания, исходя из предписаний ГКУ и ХКУ. Но впоследствии все это превратилось в цитирование налоговыми органами в актах проверок отдельных норм обоих кодексов и, соответственно, признание определенных сделок ничтожными. Хотя связь между нарушением ГКУ и/или ХКУ с последствиями по НКУ (составление НУР) налоговые органы не доказали ни разу.

В то же время такой порядок действий налоговых органов полностью поддержала судебная власть — теперь во всех случаях обжалования НУР (в случае, если содержание акта содержит ссылку на ничтожность сделок) суды исследуют реальность хозопераций и затребуют все возможные документы, допрашивают свидетелей, затребуют другие доказательства в подтверждение отражения результатов таких операций в налоговом учете налогоплательщика. Ведь именно ВАСУ в письме от 02.06.2011 г. №742/11/13-11 поддержал такую практику: «...Судам надлежит обращать особое внимание на исследование обстоятельств реальности осуществления хозяйственных операций плательщика налога, на основании которых таким плательщиком были сформированы данные налогового учета. При этом принимать в подтверждение данных налогового учета можно только достоверные первичные документы, составленные в случае фактического осуществления хозяйственной операции».1

1 Исключением из этого является только принятие НУР по проверке, назначенной следователем согласно пп. 78.1.11 НКУ. Результаты таких проверок передаются следователям и приобщаются к материалам уголовного дела. НУР принимается уже после вступления в силу приговора суда (см. письмо ГНСУ от 31.07.2012 г. №20727/7/10-0217/2986, «ДК» №42/2012).

В целом ВАСУ в письме №742/11/13-11 не сказал ничего из ряда вон выходящего — только признал исполнение судами процессуальных норм КАСУ. Однако налогоплательщикам это несколько усложнило процедуру обжалования как в административном порядке, так и в суде... Так что выясним данный вопрос поподробнее.

Сделка действительна, пока не доказано иное

В соответствии с предписаниями ч. 1, 2 ст. 215 ГКУ основанием недействительности сделки является несоблюдение в момент совершения сделки стороной (сторонами) требований, установленных ч. 1 — 3, 5 и 6 статьи 203 этого Кодекса.

Презумпция правомерности сделки

В ст. 203 ГК Украины приведены общие требования, соблюдение которых необходимо для действительности сделки.

1. Содержание сделки не может противоречить настоящему Кодексу, другим актам гражданского законодательства, а также интересам государства и общества, его моральным принципам.

2. Лицо, совершающее сделку, должно иметь необходимый объем гражданской дееспособности.

3. Волеизъявление участника сделки должно быть свободным и соответствовать его внутренней воле.

4. Сделка должна совершаться в форме, установленной законом.

5. Сделка должна быть направлена на реальное наступление обусловленные ею правовых последствий.

6. Сделка, совершаемая родителями (усыновителями), не может противоречить правам и интересам их малолетних, несовершеннолетних или нетрудоспособных детей.

Недействительной является сделка, если ее недействительность установлена законом (ничтожная сделка). В этом случае признание такой сделки недействительной судом не требуется. В случаях, установленных ГКУ, ничтожная сделка может быть признана судом действительной.

Таким образом, законодатель закрепил презумпцию правомерности сделки: сделка правомерна, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной (ст. 204 ГКУ).

Случай такого законодательного установления недействительности сделки закреплен в ч. 1, 2 ст. 228 ГКУ.

Перечень ничтожных сделок

Перечень сделок, которые ничтожны как нарушающие публичный порядок, определен ст. 228 ГКУ:

1) сделки, направленные на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина;

2) сделки, направленные на уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им.

Такими являются сделки, посягающие на общественные, экономические и социальные основы государства, в частности: сделки, направленные на использование вопреки закону коммунальной, государственной или частной собственности; сделки, направленные на незаконное отчуждение или незаконное владение, пользование, распоряжение объектами права собственности украинского народа — землей как основным национальным богатством, находящимся под особой охраной государства, ее недрами, другими природными ресурсами (ст. 14 Конституции Украины); сделки по отчуждению похищенного имущества; сделки, нарушающие правовой режим исключенных из обращения или ограниченных в обращении объектов гражданского права и пр.

Все остальные сделки, направленные на нарушение других объектов права, предусмотренные другими нормами публичного права, не являются нарушающими публичный порядок. При квалификации сделки по ст. 228 ГКУ должна учитываться вина, выражающаяся в намерении нарушить публичный порядок сторонами сделки или одной из сторон. Доказательством вины может быть приговор суда, постановленный по уголовному делу, в части уничтожения, повреждения имущества или незаконного завладения им и пр. (п. 18 Постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 г. №9).

Итак, приходим к следующим трем выводам.

Вывод 1. Сделка (договор) правомерна, а значит, и действительна. Неправомерность (недействительность) сделки должна быть прямо предусмотрена законом или установлена решением суда, вступившим в законную силу. Акты проверок не могут содержать выводы о ничтожности сделок без ссылок на соответствующее решение суда или на соответствующие нормы закона с определением признаков ничтожности (ч. 1 — 3, 5 и 6 ст. 203 ГКУ).

Вывод 2. Если налоговый орган в исследуемой налоговой информации обнаружил факты, которые свидетельствуют или могут свидетельствовать об отсутствии (бестоварности) поставок, то у него достаточно установленных НКУ административных инструментов для выявления документов, других доказательств в подтверждение таких фактов у всех контрагентов по цепочке. Однако дальше запросов, как правило, налоговый орган не идет.

Вывод 3. Поскольку сделка ничтожна (см. обзорное письмо ВАСУ от 06.07.2009 г. №982/13/13-09) в силу закона без необходимости обращения в суд (говорим о ничтожных сделках до 01.01.2011 г.), то это позволяло налоговым органам непосредственно в актах проверок делать выводы о ничтожности таких сделок без их документального подтверждения и получения других доказательств.

Выводы о ничтожности — распространенные основания

Для того чтобы лучше понять, как действовать после ознакомления с выводами о ничтожности, приведем примеры — выдержки из актов проверок налогоплательщиков, с которыми мы сталкивались на практике.

1. Вывод о ничтожности из-за отсутствия контрагента по местонахождению.

Из акта проверки: «...Проверкой установлено, что по юридическому адресу предприятия отсутствуют первичные и бухгалтерские документы, удостоверяющие осуществление хозяйственной деятельности, а при выезде сотрудников ГНИ по юридическому (фактическому) адресу ООО установлено, что предприятие и его должностные лица по вышеуказанному адресу не находятся...».

2. Вывод о ничтожности из-за отсутствия трудовых ресурсов, материально-технической базы, ОС.

Из акта проверки: «...По заключению ГНИ, у истца не было возможности осуществлять хозяйственные операции в результате отсутствия имущества, материальных ресурсов, управленческого и технического персонала, складских помещений, транспортных средств, среднемесячный объем операций больше 1 млн грн, в апреле 2012 года у предприятия резко вырос объем налогового кредита по сравнению с предыдущим месяцем. Все соглашения, заключенные ООО с поставщиками и покупателями... ничтожны...».

3. Вывод о ничтожности из-за признания хозопераций с контрагентом рискованными.

Из акта проверки: «...Согласно «Системе автоматизированного сопоставления налогового обязательства и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне Государственной налоговой администрации Украины», ООО подпадает под критерии отбора субъектов хозяйствования, имеющих риск осуществления нереальных (мнимых) операций по оказанию услуг и необоснованного формирования налогового кредита третьими лицами...».

4. Вывод о ничтожности из-за отсутствия подтверждающих документов о доставке товара.

Из акта проверки: «...Доводы ГНИ о ничтожности совершенной сделки основываются только на том, что якобы у предприятия-налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие факт доставки товара, и поэтому ГНИ считает, что осуществленная между сторонами сделка купли-продажи не была направлена на реальное наступление последствий (якобы товара вообще не было)...».

Причем, даже учитывая разные формулировки «нарушений» в каждом акте проверки, в выводах, как правило, приведена ссылка на несоблюдение таким налогоплательщиком требований ст. 202, 203, 215, 216, 228 ГКУ, а также (особенно если идет речь о бестоварности операций из-за отсутствия возможности приобретения/продажи товара, его доставки, передачи покупателю и пр.) — требований статей 626, 629, 655, 658, 664 ГКУ.

В связи с приведенными основаниями ничтожности возникают по крайней мере три вполне логичных вопроса:

1. Вправе ли налоговый орган делать выводы о ничтожности хозяйственных операций в актах проверок и применять ответственность по НКУ?

2. Может ли налоговый орган прийти к заключению о ничтожности сделок, уже давно совершенных сторонами?

3. Может ли налоговый орган применить ответственность к налогоплательщику, если его контрагенты уже понесли ответственность, как свидетельствуют акты их проверок и вынесенные по ним НУР?

Ничтожность сделок подтверждается судом

Мы уже объяснили, почему налоговые органы избрали такой необременительный для себя способ признания соглашений (хозопераций) ничтожными именно в актах проверок без обращения в суд (как до 01.01.2011 г., так и после).

Однако с появлением НКУ изменилось не только налоговое законодательство, но и дополнены нормы ст. 228 ГКУ о ничтожности сделок, требующие обязательного наличия решения суда.

Так, 02.12.2010 г. был принят Закон Украины №2756-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины», вступивший в силу с 1 января 2011 года.

В соответствии с этим Законом ст. 228 ГКУ дополнена частью 3 следующего содержания: «В случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной».

Таким образом, наша недействительная сделка, нарушающая публичный порядок, превратилась с 01.01.2011 г. в оспариваемую. То есть, для того чтобы сослаться в акте проверки на ничтожность сделки в связи с предположением бестоварности такой операции (неподтверждение реальности поставки), налоговому органу следует сначала обратиться в суд. Но сделать это он может только при наличии соответствующих полномочий, предусмотренных законом (в случае налогового органа — НКУ).

Полномочия органов ГНС определяются законом

Согласно ст. 21 НК Украины, должностные лица контролирующих органов обязаны, в частности, соблюдать Конституцию Украины и действовать исключительно в соответствии с настоящим Кодексом и другими законами Украины, другими нормативными актами.

Статья 19 Конституции Украины вменяет в обязанность органу власти действовать только на основе, в пределах полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины.

Итак, «на основании» означает, что субъект властных полномочий должен быть образован в порядке, определенном Конституцией и законами Украины, и обязан действовать во исполнение закона, при условиях и обстоятельствах, определенных им.

«В пределах полномочий» означает, что субъект властных полномочий должен совершать действия, не выходя за пределы прав и обязанностей, установленных законами.

«Способом» означает, что субъект властных полномочий обязан соблюдать установленную законом процедуру совершения действия и должен выбирать только установленные законом способы правомерного поведения при реализации своих властных полномочий.

Окружной административный суд АРК, постановление от 22.05.2012 г. по делу №2а-12919/10/6/0170,
поддержанное постановлением Севастопольского апелляционного админсуда от 22.05.2012 г.

Такую позицию поддерживают и судебные органы, которые исходя из правового содержания новой ч. 3 ст. 228 ГКУ отмечают наличие оспариваемых со стороны налогового органа хозяйственных отношений между определенными хозсубъектами.

Но с внесением изменений в ст. 228 ГКУ с 01.01.2011 г. налоговые органы не просто утратили право на признание сделок ничтожными без обращения в суд, а что гораздо важнее — теперь обязаны доказывать каждое свое предположение о ничтожности документами, другими законно добытыми доказательствами.

Поэтому, отвечая на первый и второй вопрос, обращаем внимание на то, что:

1) налоговый орган позволяет себе из-за подозрения в нереальности выполнения договора между контрагентами фактически вмешиваться в хозяйственные отношения контрагентов и давать им правовую оценку — такие сделки уже совершены, отражены в бухгалтерском и налоговом учете (с уплаченными налогами). Тогда как предоставить таким подозрениям доказательную силу может только суд;

2) в случае отсутствия реальности поставок законодатель определил гражданскую ответственность — ст. 208 ХКУ, ст. 228 ГКУ, а именно:

а) при наличии намерения совершить сделку, заведомо противоречащую интересам государства, у обеих сторон:

— в случае исполнения обязательства обеими сторонами — в доход государства по решению суда взыскивается все полученное по сделке;

— в случае исполнения обязательства одной стороной с второй стороны взыскивается в доход государства все полученное ею, а также все причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного;

б) в случае наличия намерения только у одной из сторон:

— все полученное ею должен быть возвращено второй стороне, а полученное последней или причитающееся ей в возмещение выполненного взыскивается по решению суда в доход государства.

И только вступившее в законную силу решение суда будет иметь соответствующие последствия в налоговом и бухучете обоих контрагентов.

Подтверждением приведенных выводов является позиция ВСУ в постановлении от 26.09.2006 г. по делу №06/53: «...Санкции, установленные ч. 1 ст. 208 настоящего Кодекса, не могут применяться как сам факт неуплаты налогов (сборов, других обязательных платежей) одной из сторон договора. При таких обстоятельствах правонарушением является неуплата налогов, а не совершение сделки...».

Ответственность по цепочке, или Кто-то должен быть виновным

Ответ на третий заданный выше вопрос — ответственность по цепочке поставщиков — предоставлен многочисленными судебными решениям начиная с 2008 года.1

1 Такие выводы соответствуют позиции ВАСУ в вышеупомянутом письме от 02.06.2011 г. №742/11/13-11, а также правоприменимой практике Европейского Суда по правам человека (решение от 22.01.2009 г. по делу «БУЛВЕС» АД против Болгарии» (заявление №3991/03), практике Верховного суда Украины (постановление от 09.09.2008 г. по делу №21-500во08, постановление от 01.06.2010 г. по делу №21-573во10), определению Севастопольского апелляционного административного суда от 16.05.2012 г., дело №2а-9253/11/0170/23.

В приведенной схеме мы показали действия налогового органа, которые так или иначе приводят налогоплательщика в суд.

А процесс доказывания в суде имеет свою специфику.

Так, суды в случае поступления исков об обжаловании НУР, вынесенных по актам с заключениями о ничтожности, в обязательном порядке требуют подтвердить реальность операции — т. е. фактически все бремя доказывания, точнее — опровержения заключений акта проверки, возлагается судом на налогоплательщика.

Последний всеми возможными средствами доказывания пытается доказать суду, что предположение налогового органа не подтверждается составленными первичными документами и прочими доказательствами. И если налоговый орган возражает против иска об обжаловании НУР, то процессуальный закон именно на него возлагает обязанность доказывания (ч. 2 ст. 71 КАСУ).

И тут самое интересное: если гражданская ответственность по ст. 208 ХКУ, ст. 228 ГКУ относится к обеим сторонам сделки, то налоговая ответственность носит индивидуальный характер, распространяется на деяния, которые признаются законом противоправными и были совершены именно данным налогоплательщиком. Привлечение хозсубъекта к ответственности за деяния других СХД недопустимо.

Итак, признание в актах проверок ничтожными сделок, заключавшихся по цепочке между предыдущими поставщиками, через цепочку которых декларировалось движение товаров или услуг, якобы приобретенных последним в такой цепочке плательщиком налога, не может быть обязательной предпосылкой для определения денежных обязательств всем поставщикам.

Таким образом, отвечая на последний, третий вопрос, мы можем утверждать, что налоговый орган, даже получив акт проверки контрагентов от других органов ГНС, может использовать эту информацию в качестве налоговой, а именно:

1) при наличии фактов, свидетельствующих о нарушениях или возможных нарушениях требований налогового законодательства, имеет право составить и направить запрос (пп. 20.1.23 НКУ);

2) получить первичные документы и объяснения налогоплательщика, обработать эту информацию и, в случае необходимости, направить соответствующие запросы контрагентам — провести встречные сверки (п. 2.3 Методрекомендаций по проведению встречных сверок, утвержденных приказом ГНАУ от 22.04.2011 г. №236);

3) только по результатам тщательной оценки полученной информации по совокупности и при наличии оснований принять решение о назначении и проведении внеплановой проверки, по результатам которой обнаружить и подтвердить документально и расчетно неправильное (незаконное, не подтвержденное) отражение результатов хозопераций в налоговом учете и отчетности, недоплату налога, нарушение других требований НКУ. И в результате — составить НУР.

Первичные документы — доказательство или налоговая информация?

Мы уже упоминали выше о том, что информация, полученная от налогоплательщиков, является налоговой информацией в понимании ст. 72 НКУ. Так что любые первичные и прочие документы финансово-хозяйственной деятельности, предоставляемые по запросу налогового органа и/или полученные при проверках, также являются тем источником информации, которая может стать как основанием для проверки, так и основанием для соответствующих выводов в актах проверок.

Возвращаясь к уже упомянутому нами письму ВАСУ от 02.06.2011 г. №742/11/13-11, напомним, что предписания п. 44.1 НКУ связывают отражение показателей в налоговой отчетности с первичными документами, содержание которых должно соответствовать Закону Украины от 16.07.99 г. №996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». В частности, речь идет о документах, содержащих сведения о хозоперации и подтверждающих ее осуществление.

Таким образом, любые документы (в т. ч. договоры, накладные, счета-фактуры и пр.) имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции. Но если фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим законодательством.

Налоговые органы часто оперируют содержанием данного письма при обосновании своих выводов в актах проверок. Соответственно и суды должны быть ограничены в исследовании именно тех документов, которые были предоставлены и/или использованы при проверке (требования к подтверждению данных, определенных в налоговой отчетности, приведенные в ст. 44 НКУ).

В то же время необходимо понимать: если для налогового органа любые представленные первичные или прочие документы при проверке не опровергают его подозрений в ничтожности сделок, а используются в качестве налоговой информации, то для суда они являются доказательством, подтверждающим или опровергающим факты обнаруженных нарушений.

То есть в данном случае именно судам предоставлено право решать, реальна ли хозоперация. И здесь необходимо понимать, что такое состояние дел на руку налоговому органу, ведь административный процесс сам по себе приводит к выяснению действительности сделки — предположения налогового органа либо подтвердятся, либо нет1.

1 Определение Харьковского апелляционного административного суда от 24.05.2012 г. по делу №2а-16153/11/2070, определение Киевского апелляционного административного суда от 26.09.2012 г. по делу №32/90-А.

Однако с 01.01.2011 г. ситуация в корне изменилась: ведь ничтожность должна подтверждаться решением не административного суда, а хозяйственного (или судов общей юрисдикции, если речь идет о физлицах-предпринимателях, оспаривающих НУР по доходам, полученным не от их хоздеятельности).

Вместо выводов

Если налоговый орган сделает вывод о ничтожности сделки между хозсубъектами, он должен подтвердить его с соблюдением требований действующего законодательства, даже если такой вывод содержится в акте проверки. Ведь сам по себе вывод в акте является предположением и не может быть основанием для применения каких-либо налоговых последствий, в частности корректировки НО и/или НК. В противном случае это будет свидетельствовать о необоснованном вмешательстве в частные отношения, нарушении принципа официальности и превышении полномочий органом ГНС.

Наталия КАНАРЕВА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №17-18/2013 (рус.)

«ДК» №17-18/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.