(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

«Ценнобумажный» акциз

Предприятие в 2012 г. приобрело целевые облигации, выпущенные другим предприятием для привлечения денежных средств на строительство жилого дома. В этом доме согласно проекту имеются жилые помещения — квартиры, а на первом этаже — помещения офисные, а также социально-бытового профиля (парикмахерская, химчистка). Сейчас, в 2013 г., принято решение продать ранее приобретенные облигации. Операции покупки и продажи совершаются через посредника — торговца ценными бумагами. Должно ли предприятие уплатить в бюджет особый налог (акцизный сбор) от продажи облигаций?

Напомним, что Законом от 06.12.2012 г. №5519 в НКУ внесены изменения, действующие с 01.01.2013 г. Изменен не только порядок налогового учета ценных бумаг (см. «ДК» №5/2013), но и введен особый налог, уплачиваемый плательщиком такого налога при отчуждении ценных бумаг за денежные средства (пп. 212.1.9 НКУ). Порядок обложения таким налогом определен в разделе VI «Акцизный сбор» НКУ. Поэтому в бухгалтерской среде особый налог, скорее всего, будут называть просто «акцизный сбор на ЦБ». При этом плательщики особого налога не подлежат регистрации в качестве плательщиков налога, так как уплачивают его налоговые агенты (пп. 212.3.3 НКУ). Заметим, что особый налог не внесен в список налогов в ст. 9 НКУ. Но поскольку порядок его начисления и уплаты содержится в разделе VI «Акцизный сбор», считаем, не будет ошибкой называть такой особый налог акцизным сбором.

Объектом обложения особым налогом определена операция осуществления отчуждения (продажи) ценных бумаг (пп. 213.1.7 НКУ).

В тоже время в НКУ приведен ряд операций с ценными бумагами, не подлежащих обложению особым налогом (акцизным сбором). Так, в пп. 213.2.3 НКУ сказано, что не являются объектом налогообложения операции, в частности, с «целевыми облигациями предприятий, исполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта (части объекта) жилищного строительства». В связи с этим вопрос, приведенный в письме в редакцию, вполне логичен. Ведь облигации выпускались с целью дальнейшей передачи в обмен на облигации объекта или части объекта жилищного строительства.

В соответствии с пп. 14.1.129 НКУ, объектом жилой недвижимости являются здания, отнесенные согласно законодательству к жилому фонду. Например, жилой дом — это здание капитального типа, построенное в соответствии с требованиями, установленными законом, другими нормативно-правовыми актами и предназначенное для постоянного в нем проживания. Аналогичное определение термина «жилой дом» содержит и ст. 380 ГКУ. Так, может, и помещения — не квартиры также можно отнести к части объекта жилищного строительства (дома)? Нет, нельзя, поскольку, согласно ст. 4 Жилищного кодекса от 30.06.83 г. №5464-Х, к жилищному фонду не относятся нежилые помещения в жилых домах, предназначенные для торговых, бытовых и других нужд непромышленного характера.

Кроме того, отметим, что в проспекте эмиссии облигаций (утверждаемом Госкомиссией по ценным бумагам и фондовому рынку) предприятие указывает серию облигаций, которой соответствуют те или иные права инвесторов. Например:

облигации серии А дают право:

— одна облигация — на получение 0,01 кв. м общей площади квартиры в жилищно-офисном комплексе с встроенными, придомовыми помещениями и подземным паркингом по адресу _____;

— получить в собственность общую площадь квартир в жилищно-офисном комплексе с встроенными помещениями и подземным паркингом по адресу _____ в соответствии с количеством приобретенных облигаций при наступлении срока погашения облигаций;

— покупать и продавать облигации на вторичном биржевом и небиржевом рынках ценных бумаг, дарить, передавать в наследство;

облигации серии В дают право:

— одна облигация — на получение 0,01 кв. м общей площади офисных помещений в жилищно-офисном комплексе с встроенными придомовыми помещениями и подземным паркингом по адресу _____;

— получить в собственность общую площадь офисных помещений в жилищно-офисном комплексе с встроенными, придомовыми помещениями и подземным паркингом по адресу _____ в соответствии с количеством приобретенных облигаций при наступлении срока их погашения;

— покупать и продавать облигации на вторичном биржевом и небиржевом рынках ценных бумаг, дарить, передавать в наследство.

Исходя из приведенного считаем, что операция по продаже облигаций, которые дают право на получение жилых помещений — квартир в объекте жилищного строительства, не является объектом обложения особым налогом (акцизным сбором) согласно пп. 213.2.3 НКУ. А вот операция по продаже облигаций, которые дают право на получение в собственность нежилых помещений (парикмахерской, химчистки, офисных площадей) будет являться объектом обложения таким вновь введенным особым налогом.

Также заметим, что базой обложения особым налогом на операции по отчуждению ценных бумаг служит договорная стоимость ценных бумаг, указанная в первичных бухгалтерских документах по любой операции продажи таких бумаг (п. 214.8 НКУ).

Если ценные бумаги продаются за пределами фондовой биржи и не содержатся в биржевом реестре, то ставка особого налога в этом случае составляет 1,5% (пп. 2151.1.4 НКУ). Если же ценные бумаги принимают участие в операциях продажи за пределами фондовой биржи, но включены в биржевой реестр, то к такой операции применяется особый налог по ставке 0,1% от суммы операции продажи (пп. 2151.1.3 НКУ).

В соответствии с п. 216.7 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств по особому налогу по операциям отчуждения ценных бумаг является дата получения дохода, установленная в соответствии с п. 219.2 НКУ, от операций продажи ценных бумаг. Но в этом пункте сказано, что суммы налога перечисляются в бюджет налоговым агентом в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем представления налоговой декларации за квартал. Полагаем, ссылка на п. 219.2 НКУ для определения даты возникновения дохода, скорее всего, редакционная ошибка при формировании норм об особом налоге. При этом дата возникновения дохода от продажи ценных бумаг прямо в НКУ не установлена. Однако в пп. 153.8.1 НКУ сказано, что плательщики налога на прибыль определяют финансовый результат от продажи ценных бумаг по правилам бухучета. Исходя из этого считаем, что датой возникновения дохода от продажи ценных бумаг, а значит, и налогового обязательства по особому налогу (акцизному сбору), является дата, установленная п. 5 П(С)БУ 15. А именно, таковой датой является дата, на которую «Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена».

Также заметим, что налоговым агентом как по биржевым, так и внебиржевым операциям отчуждения ценных бумаг является соответствующий торговец ценными бумагами (лицензиат), включая банк, осуществляющий такие операции на основании договора. Налоговый агент обязан начислять, удерживать и уплачивать акцизный налог в бюджет от имени и за счет лица с доходов, выплачиваемых такому лицу (п. 219.2 НКУ).

В связи с приведенным поясним некоторые бухгалтерские проводки и порядок налогового учета операций продажи облигаций в рассматриваемой ситуации.

Предприятию на основании п. 31 подр. 4 р. ХХ НКУ придется в приложении ЦП декларации по налогу на прибыль за I квартал 2013 г.1 исключить из расходов отдельного налогового учета расходы на приобретение облигаций, понесенные в предыдущем отчетном налоговом периоде (в рассматриваемой ситуации в 2012 г.). При этом, согласно вышеуказанной норме НКУ, если в I квартале 2013 г. облигации будут проданы (будет начислен доход от продажи), то предприятие сможет рассчитать финансовый результат с учетом таких расходов. Если форму приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль не изменят, то необходимо отразить доход от продажи облигаций в I квартале 2013 г. и документально подтвержденные расходы на покупку этих облигаций, осуществленные в 2012 г.

1 Или за 2013 год, если предприятие не подает отчетность по налогу на прибыль поквартально.

Сумму положительного результата необходимо отразить в декларации по налогу на прибыль в строке 03 «Iнші доходи» и соответственно в строке 03.20 приложения IД к такой декларации. Сумма отрицательного результата в налоговых расходах не отражается (п. 153.8 НКУ), а будет ждать прибыли от операций с облигациями в течение 1095 дней.

Разъясним некоторые аспекты учета ситуации, изложенной предприятием.

Приобретение облигаций — это инвестирование денежных средств. Если бы в рассматриваемой ситуации предполагалось содержать облигации до погашения, то их следовало рассматривать как прочие долгосрочные инвестиции и отражать на счете 143 «Инвестиции несвязанным лицам». А поскольку предприятие приняло решение продать облигации сразу же в начале следующего года, то их следует признать текущими инвестициями и учесть на счете 352 «Прочие текущие инвестиции».

1. На сумму акцизного сбора в бухгалтерском учете, считаем, необходимо увеличить доход от продажи облигаций, поскольку продажа осуществлена через посредника — торговца ценными бумагами. Причина в том, что именно он, согласно вышеприведенным нормам НКУ, обязан удержать из выручки акцизный сбор и перечислить его в бюджет. То есть предприятию-продавцу поступит выручка от продажи уже за вычетом акцизного сбора.

2. Статьей 136 НКУ не предусмотрено не учитывать особый налог в составе налогового дохода, а в п. 153.8 НКУ (в новой редакции) не дано определение термина «доход от продажи ценных бумаг». Поэтому в налоговом учете при расчете финансового результата от операций продажи облигаций в составе дохода придется учесть и сумму особого налога (акцизного сбора).

3. В статьях 138 и 139 НКУ также не установлен порядок отражения сумм особого налога (акцизного сбора), исчисляемого от операций продажи ценных бумаг, в налоговых расходах. Также и в п. 153.8 не дано определение термина «расходы при приобретении ценных бумаг». Поэтому на основании пп. 153.8.1 НКУ плательщикам необходимо определять финансовый результат от продажи ценных бумаг (по каждому виду ценных бумаг) по правилам бухучета. В связи с этим считаем, что сумма акцизного сбора, которая будет удержана налоговым агентом, может быть отнесена на уменьшение дохода от продажи (в составе которой также находится акцизный сбор). Тем самым финансовый результат от продажи получится «чистым» — без влияния суммы акцизного сбора.

4. Также заметим, что если бы предприятие имело право продавать ценные бумаги без посредника (торговца ценными бумагами), то начисленную сумму акцизного сбора ему пришлось бы отразить проводкой Д-т 741 К-т 641, т. е. начислить его за счет суммы дохода от продажи.

Отражение ситуации, описанной в вопросе, представлено в таблице (данные условные).

Таким образом, в отдельном налоговом учете за I квартал 2013 г. получен положительный результат от продажи облигаций (150000 + 253750) - 300500 = 103250 грн, который необходимо отразить в строке 03.20 приложения IД. При этом в налоговые расходы I квартала также включены расходы посредника по операции продажи облигаций — 600 грн и сумма акцизного сбора — 3750 грн. Эти суммы в составе общей суммы налоговых расходов за I квартал уменьшат доход от продажи облигаций. То есть общий результат от операции продаж в рассматриваемой ситуации составит (103250 - 600 - 3750) = 98900 грн.

Таблица

Бухгалтерский и налоговый учет отражения операций с целевыми облигациями

№ п/п
Наименование операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Операции, осуществленные в 2012 г.
1.
Приобретены целевые облигации, в т. ч.:
— для приобретения квартиры на 100000 грн;
— для приобретения офисного помещения на 200000 грн
352
685
300000
300000 — учтены в отдельном налоговом учете (п. 153.8 НКУ в ред. до 01.01.2013 г.)
2.
Отражены расходы на услуги посредника
352
631
500
500 — учтены в отдельном налоговом учете (п. 153.8 НКУ в ред. до 01.01.2013 г.)
Операции, осуществленные в 2013 г.
3.
Отражен доход от продажи облигаций, в т. ч.:          
  — погашаемых квартирой;
361
741
150000
150000 — в отдельном налоговом учете (п. 153.8 НКУ)
  — погашаемых офисным помещением
361
741
253750*
253750 — в отдельном налоговом учете (п. 153.8 НКУ)
4.
Отражена себестоимость проданных облигаций
971
352
300500
300500 — отражены в приложении ЦП в сумме расходов за текущий I кв. 2013 г. (п. 153.8 НКУ с учетом п. 31 подр. 4 р. ХХ НКУ)
5.
Отражены расходы в сумме вознаграждения посреднику
977
631
600
600**
6.
Оплачены услуги посредника
631
311
600
7.
Получена оплата за проданные облигации:          
  — погашаемые квартирой;
311
361
150000
  — погашаемые офисным помещением, за вычетом акцизного сбора, удержанного посредником — налоговым агентом
311
361
250000
8.
Отражены расходы на сумму акцизного сбора, удержанного из выручки от продажи облигаций, погашаемых офисным помещением
977***
361
3750
3750
(пп. 153.8.1 НКУ)
* Договорная стоимость продажи — 250000 грн. Значит, с учетом особого налога стоимость облигации составит 250000 + (250000 х 1,5%) = 253750 грн.
** Прочие налоговые расходы от обычной деятельности (пп. 138.10.6 НКУ).
*** Отражаем акцизный сбор в составе прочих расходов, поскольку для операций от обычной деятельности с инвестициями Инструкция №291 не предусматривает использование субсчета 704 «Прочие вычеты из дохода».

Ирина КИЯН, руководитель отдела консалтинга АФ «АленАудит»

«ДК» №08/2013 (рус.)

«ДК» №08/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.