(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Учет НДС у сельхозпредприятий

Налоговым кодексом для субъектов хозяйствования в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства предусмотрены определенные особенности обложения НДС, направленные на стимулирование отдельных видов деятельности. В этом материале1 рассмотрим некоторые проблемные моменты учета НДС сельхозпредприятиями и их отчетность по этому налогу.

Сельхозпредприятия, зарегистрированные субъектами спецрежима по НДС, согласно статье 209 НКУ2 не уплачивают в бюджет суммы налогового обязательства по НДС, а аккумулируют их на спецсчетах для последующего возмещения сумм НДС, уплаченных поставщикам (начисленных) на стоимость производственных факторов или в других производственных целях.

1 Статья одного из призеров конкурса «Бухгалтер года», проведенного редакцией «ДК» в 2011 году.

2 Кроме того, согласно п. 209.18 НКУ сельхозпредприятия, которые отвечают критериям ст. 209 Кодекса, но не зарегистрированы субъектами спецрежима, суммы НДС по поставкам молока, скота, птицы собственного производства, а также молокопродуктов, молочного сырья и мясопродуктов не уплачивают в бюджет, а направляют для поддержки собственного производства.

Спецсчета в банках открываются субъектами спецрежима по НДС в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства в соответствии с Порядком №11. Сумма НДС на спецсчете не подлежит изъятию в государственный бюджет и используется сельхозпредприятием в соответствии с п. 209.2 ст. 209 НКУ, а начиная с 01.01.2018 г. перечисляется на текущий счет плательщика НДС (п. 4 Порядка №11).

Статья 209 НКУ о спецрежиме по НДС

Для сельхозпредприятий Налоговым кодексом Украины предусмотрены следующие механизмы удержания НДС: специальный режим и порядок налогообложения на общих основаниях согласно разделу V. Для перерабатывающих предприятий п. 1 подраздела 2 раздела ХХ НКУ предусмотрены свои особенности обложения НДС. Цель введения спецрежима по НДС в сфере сельского хозяйства согласно статье 209 НКУ — уменьшить налоговую нагрузку и стимулировать развитие отечественного сельскохозяйственного производства.

Для целей обложения НДС (п. 209.6 НКУ) сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является «поставка произведенных (оказанных) им сельскохозяйственных товаров/услуг на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости таких товаров/услуг составляет не менее 75% стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, с учетом особенностей, предусмотренных для новообразованного предприятия». Причем для расчета такого удельного веса в состав основной деятельности сельхозпредприятия не включаются налогооблагаемые операции по поставке капитальных активов, находившихся в составе его основных средств не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, если такие операции не были постоянными и не составляли отдельную предпринимательскую деятельность.

Согласно п. 209.7 НКУ, с учетом изменений, внесенных Законом №3609, для целей спецрежима сельскохозяйственными считаются товары, указанные в группах 1 — 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 распространяется действие спецрежима обложения НДС, при условии что такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливается), а услуги оказываются непосредственно налогоплательщиком — субъектом спецрежима налогообложения (кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц), которые поставляются указанным налогоплательщиком — их производителем. Исключение — подакцизные товары, кроме продукции первичного виноделия — виноматериалов (УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30).

Чтобы получить специальное свидетельство о регистрации субъекта спецрежима НДС по форме №2-РС (утверждена Положением №1394), сельхозпредприятие регистрируется в ГНИ с соблюдением правил и в сроки, определенные ст. 183 НКУ для регистрации плательщиков НДС, подав заявление по форме №1-РС согласно требованиям Положения №1394. В спецсвидетельстве о регистрации, помимо общих сведений субъекта спецрежима по НДС, указывается перечень видов деятельности сельхозпредприятия. Однако на практике оказывается, что для вновь созданных предприятий проблема не столько в регистрации субъектом спецрежима, сколько в регистрации обычным плательщиком1.

Обложение НДС продажи (поставки) сельхозпродукции в соответствии с п. 209.14, п. 193.1 и п. 10 подраздела 2 раздела ХХ НКУ в периоде с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г. включительно осуществляется по ставке 20% (с 01.01.2014 г. 17%) и 0% в случае ее экспорта.

В отличие от Закона о НДС2, который с 01.01.2011 г. утратил силу, спецрежим по НДС, предусмотренный ст. 209 НКУ, носит временный характер и будет действовать включительно по 31.12.2017 г. Согласно пп. 4 п. 2 раздела ХIХ «Заключительные положения», статья 209 НКУ утрачивает силу с 01.01.2018 г.

Проблемы учета НДС по спецрежиму

С точки зрения автора, применение сельхозпредприятием спецрежима по НДС требует на уровне предприятия проведения ряда организационно-методических изменений в его учетной политике и построения учета по спецрежимной деятельности отдельно от других видов деятельности. А на уровне государства, в первую очередь, — приведения в соответствие и совершенствования Инструкции №1413.

1 Подробнее см. статью О. Соловьева «Спецрежим по НДС согласно Налоговому кодексу» в «ДК» №15/2011, и письмо ГНАУ от 14.02.2011 г. №4021/7/16-1417 (см. на нашем сайте www.dtkt.com.ua в «ДК» №11/2011).

2 Закон от 03.04.97 г. №168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».

3 От редакции: на момент сдачи номера в печать Минфин приказом №1753 внес изменения в Инструкцию №141. Об этом подробнее в следующих номерах «ДК».

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, но остающаяся у предприятия, определяется как разница между общей суммой налоговых обязательств (далее — НО) от поставок продукции и суммой налогового кредита (далее — НК), подлежащей возмещению в отчетном периоде. Для определения НО (ст. 187) и НК (ст. 198 НКУ) остается «правило первого события» как общеустановленный метод. Это означает возникновение НО по дате зачисления (получения) средств от покупателя или по дате отгрузки для товаров (кроме экспорта по таможенной декларации и услуг соответственно — по дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения). Аналогично возникает право на НК — по дате того события, которое произошло раньше: списания средств с банковского счета налогоплательщика на оплату товаров/услуг или получения налогоплательщиком товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной. Таким образом, у каждого налогоплательщика есть «входящий» налог, т. е. НО и «исходящий» НДС, т. е. НК. Положительная разница между ними подлежит перечислению на спецсчет в банке вместо уплаты в бюджет, а отрицательная разница не подлежит бюджетному возмещению и зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода согласно п. 209.3 НКУ.

Итак, специальный режим дает возможность плательщику не уплачивать в бюджет суммы НО по НДС, начисленные на поставленные сельхозтовары/услуги, а полностью аккумулировать их на спецсчете в банке для возмещения сумм НК по НДС, уплаченных (начисленных) поставщикам на стоимость производственных факторов (они определены в пп. 209.15.1 НКУ).

В соответствии с п. 13 Инструкции №141, для аналитического учета НО и НК по НДС по операциям в сфере сельского хозяйства, которые облагаются по спецрежиму, в Рабочем плане счетов бухгалтерского учета сельхозпредприятия открывается аналитический счет «Расчеты по НДС по операциям спецрежима налогообложения» субсчета 641 «Расчеты по налогам», а по операциям других видов деятельности — аналитический счет «Расчеты по НДС по общим правилам». То есть если предприятие открывает субсчет 6411 «Расчеты по НДС», то можно рекомендовать отделить на субсчетах третьего порядка деятельность по спецрежиму обложения НДС, например субсчет 6411 — «Расчеты по НДС по спецрежиму», а для учета НДС по общим правилам использовать субсчет 64121.

1 От редакции: на момент сдачи номера в печать Минфин приказом №1753 внес изменения в Инструкцию №141. Об этом подробнее в следующих номерах «ДК».

Проблемные моменты применения ст. 209 НКУ

Особенность спецрежима — в отсутствии права на бюджетное возмещение отрицательной разницы между суммой начисленных НО и НК по НДС (п. 209.3 НКУ). И это отражено в декларации по НДС (сокращенной), утвержденной Порядком №1492. Тут напрашивается вопрос: должна ли эта разница быть частью себестоимости, в том случае когда плательщик не соответствует требованиям спецрежима и аннулируются его регистрация и специальное свидетельство субъекта спецрежима по НДС (с подачей заявления по форме №3-РС), или же подлежит учету (переносу)? Прямого указания относительно права плательщика спецрежима по НДС переносить отрицательное значение сокращенной декларации отчетного периода в уменьшение налоговых обязательств будущего месяца (т. е. в общую декларацию следующего периода) в случае исключения сельхозпредприятия из реестра субъектов спецрежима нет ни в НКУ, ни в налоговой декларации по НДС (сокращенной).

Таким образом, приходим к выводу, что со вступлением в силу НКУ обновленный учетно-финансовый механизм удержания НДС по спецрежиму для сельхозпредприятий содержит спорные и неурегулированные моменты. Нужно вести отдельный учет «спецрежимных» операций (корректировать учетную политику и установить методику и процедуры учета, модифицировать программное обеспечение и пр.) для постоянного контроля за соблюдением условий нахождения на спецрежиме, что значительно усложняет работу бухгалтерии и, может быть, потребует дополнительных затрат. К тому же условия налогообложения еще более ужесточились, что приведет к большей потере средств сельхозпредприятиями1.

Как уже отмечалось, хотя КМУ утвердил Порядок аккумулирования сельхозпредприятиями сумм НДС на спецсчетах, открытых в банках (Порядок №11), однако сам механизм использования аккумулированных средств не регламентирован. Сельхозпредприятие за каждый отчетный (налоговый) период подает ГНИ по месту своей регистрации не позже последнего календарного дня месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, копии платежных поручений о фактически зачисленных на специальный счет суммах НДС2.

1 Письмо ГНАУ от 24.01.2011 г. №1693/7/16-1417.

2 Письмо ГНАУ от 31.01.2011 г. №2510/7/16-1417.

Для сельхозпредприятий, которые являются плательщиками НДС и соответствуют критериям спецрежима, но не перешли на спецрежим, сохранилась льгота (п. 209.18 НКУ), согласно которой сумма НДС за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, молочные продукты и сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельхозпредприятий и направляется на поддержку собственного производства животноводческой продукции. И учетно-финансовый механизм удержания НДС по такой системе налогообложения достаточно урегулирован и экономически привлекателен, а отрицательное значение НК по НДС уменьшает НО следующих отчетных периодов.

Основанием для начисления НО и НК служат первичные документы: налоговая накладная (форма утверждена приказом Минфина от 01.11.2011 г. №1379), грузовая таможенная декларация и прочие документы. Полученные документы отражаются в отчетном периоде осуществления спецопераций, заносятся с учетом требований п. 2. Порядка №1002 в отдельный Реестр выданных и полученных НН (форма утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1002), а затем отражаются в налоговой декларации по НДС (сокращенной).

Основной налоговый первичный документ по НДС — налоговая накладная (ее форма утверждена приказом Минфина от 01.11.2011 г. №1379). Поэтому для бухгалтера важно: знать требования к оформлению налоговой накладной, предоставить своевременно покупателю налоговую накладную; одновременно отразить в реестре выданных налоговых накладных продавца.

С 01.01.2011 г. при осуществлении операций по поставке товаров/услуг, в которых сумма НДС составляет более 1 млн грн, налогоплательщик — продавец товаров/услуг в соответствии со ст. 201 НКУ обязан был предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации в ЕРНН согласно Порядку №1246. А уже с 01.04.2011 г. такой регистрации подлежали налоговые накладные, в которых сумма НДС составляла более 500 тыс. грн, с 01.07.2011 г. — более 100 тыс. грн, с 01.01.2012 г. — более 10 тыс. грн. С 01.01.2011 г. право на включение сумм НДС в налоговый кредит сократилось до 365 дней с даты выписки НН.

Бухгалтерский и налоговый учет формирования НО по НДС показан в таблице 1.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет формирования налоговых обязательств по НДС

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет
Сумма, грн
Налоговый учет
Д-т
К-т
Доходы
Расходы
Первое событие — поставка продукции (товаров), выполненных работ, оказанных услуг
1.
Отпущена и реализована продукция растениеводства отечественным покупателям
901
271
9000
2.
Начислена выручка (доход) за реализованную сельхозпродукцию покупателям
361
701
12000
10000
9000
3.
Отражено НО по НДС за реализованную продукцию (по первому событию — поставке)
701
6411
2000
Первое событие — получение аванса от покупателя
1.
На текущий счет получена предварительная оплата (аванс) от покупателей сельхозпродукции
311
681
12000
2.
Начислено НО по НДС по полученному авансу
643
6411
2000
3.
Отпущена и реализована продукция растениеводства покупателям
901
271
9000
4.
Начислена выручка (доход) за реализованную покупателям сельхозпродукцию
361
701
12000
10000
9000
6.
Отражено НО по НДС по авансированным поставкам
701
643
2000
7.
Отражен зачет задолженности покупателей за счет ранее полученных авансов
681
361
12000

Бухгалтерский и налоговый учет формирования НК показан в таблице 2.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет формирования налогового кредита по НДС

№ п/п
Содержание хозяйственной операции
Корреспонденция счетов
Сумма, грн
Д-т
К-т
Первое событие — получение товаров, работ, услуг
1.
Отражены оприходованные на склад от поставщика — плательщика НДС основные средства, производственные запасы, другие товарно-материальные ценности, выполненные подрядчиком работы или полученные услуги по производственным факторам сельскохозяйственной деятельности
15, 20, 22, 23, 25, 91, 92, 93, 94 и пр.
631
4000
2.
Отражена сумма НК при наличии налоговой накладной при приобретении, которая отнесена на расчеты с бюджетом
6411
631
800
3.
Отражен НК покупателем-налогоплательщиком при получении без наличия налоговой накладной (независимо от даты оплаты)
6441
631
800
4.
Отражена сумма НК, которую следует отнести на расчеты с бюджетом, при получении налоговой накладной
6411
6441
800
Первое событие — уплата аванса за поставку товаров, работ, услуг
5.
Проведена предварительная оплата за товары (работы, услуги)
371
311
36000
6.
Отражены налогоплательщиком суммы НК после оплаты и получения налоговой накладной
6411
6441
6000
7.
Отражены оприходованные на склад от поставщика — плательщика НДС основные средства, производственные запасы, другие товарно-материальные ценности, выполненные подрядчиком работы или оказанные услуги по производственным факторам сельскохозяйственной деятельности
15, 20, 22, 23, 25, 91, 92, 93, 94 и пр.
631
30000
8.
Отражен НК по оприходованным товарам (работам, услугам)
6441
631
6000
9.
Отражен зачет задолженностей с поставщиками и подрядчиками
631
371
36000

Отчетность по НДС

В соответствии со ст. 49, 203 НКУ и Порядка №1492, плательщик НДС на основании данных бухучета о НО и НК обязан заполнить налоговую декларацию по НДС. Соответственно сельхозпредприятия, применяющие спецрежим по НДС по ст. 209 НКУ, подают одновременно с общей декларацией декларацию по НДС (сокращенную). Плательщики НДС — сельхозпредприятия, которые соответствуют критериям спецрежима, но не перешли на спецрежим, подают налоговую декларацию по НДС (специальную). Обе декларации содержат пять приложений. В частности, в приложении 3 рассчитывается удельный вес стоимости сельхозтоваров/услуг в стоимости всех товаров/услуг. В случае экспорта сельхозпродукции субъект спецрежима по НДС в сокращенной декларации отражает корректировку НК и заполняет строку 12.3 этой декларации, а затем отражает возмещение в общей декларации (строка 16.3 как отрицательное значение), так как сокращенной декларацией процедура бюджетного возмещения не предусмотрена.

Особенностью требований Налогового кодеса для плательщиков НДС, в т. ч. и для сельхозпредприятий, стало введение не только алгоритмов распределения НК между операциями спецрежима и по общей системе обложения налогом на добавленную стоимость, но еще и между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями (приложения к налоговым декларациям Дс4 и Дсп4).

Алгоритм распределения НК между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями

Шаг 1. Расчет доли распределения налогового кредита.

Шаг 2. Определенная доля применяется в течение текущего календарного года.

Шаг 3. По итогам года проводится перерасчет части и сумм налогового кредита исходя из фактических объемов проведенных операций.

Шаг 4. Результаты корректировки отражаются в бухгалтерском учете (табл. 3) и налоговой декларации за последний налоговый период года.

Шаг 5. Расчеты доли НК предоставляются приложениями вместе с декларацией по НДС.

В орган ГНС ежемесячно с декларацией подаются копии записей в реестрах выданных и полученных НН в электронном виде и копии платежных поручений о перечислении средств на спецсчет не позже последнего дня месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, что усложняет работу бухгалтера. Учитывая это, нужно акцентировать внимание на необходимости внесения изменений и дополнений в п. 13 Инструкции №141.

Таким образом, сельхозпредприятие — субъект спецрежима по общей декларации разницу между НО и НК уплачивает в бюджет, а по сокращенной — аккумулирует на спецсчете. И наоборот — отрицательное значение между НО и НК по общей декларации подлежит возмещению, а по сокращенной (строка 15) переносится на следующий налоговый период.

Отражение в бухучете сельхозпредприятий расчетов с бюджетом по НДС с учетом предложений по совершенствованию методики учета1 показано в таблице 3.

Таблица 3

Рекомендуемые проводки по учету расчетов с бюджетом по НДС (все суммы условные)

№ п/п
Содержание хозяйственных операций
Бухучет
Сумма (условная), грн
Д-т
К-т
1.
Сумма превышения НО над НК по НДС по спецрежиму перечислена на спецсчет в сроки, установленные ст. 203 НКУ для перечисления суммы НДС в госбюджет
313
311
1000
2.
Направлена сумма превышения НО над НК по НДС по операциям по спецрежиму, оставшаяся в распоряжении предприятия, на увеличение доходов от реализации (абз. 2 пп. 136.1.2 НКУ)
6411
706*
1000
3.
Отражены суммы к бюджетному возмещению НК по НДС в случае экспорта сельхозпродукции
6411
644
10000
4.
Начислена пеня за несвоевременное возмещение казначейством НДС
6411
715
170
5.
На текущий счет поступили из бюджета средства на погашение пени за несвоевременное возмещение казначейством НДС
311
6411
170
6.
Поступили средства бюджетного экспортного возмещения НК по НДС по общему порядку**
311
6412
10000
7.
Уплачено НО по НДС согласно общей декларации
6412
311
9600
8.
Отражена отсроченная в соответствии с законодательством задолженность по НДС
6412
55
9600
9.
Начислен штраф за несвоевременное представление декларации по НДС (невыполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства — п. 120.1 НКУ)
948
6412
170 (повторно 1020)
10.
Начислен штраф за несвоевременное перечисление на спецсчет или нецелевое использование средств (штраф в размере 10%, 20% налогового долга (согласно ст. 126 НКУ)
948
6411
100
11.
Отражение НК по НДС по необлагаемым операциям
23
644
570
* Такой счет не предусмотрен в Плане счетов, однако для учета суммы НДС, оставшейся в распоряжении предприятия, бухгалтер может создать его в своем рабочем плане счетов.
** Корреспонденция счетов согласно п. 13.4 Инструкции №141 лишена экономического содержания и подлежит исключению.

1 Авторы «Методических рекомендаций по учетному обеспечению налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей» не комплексно, а лишь частично изложили методику учета НДС в контексте требований НКУ. Для справки: Методические рекомендации по учетному обеспечению налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Под редакцией Метелицы В. М., Мельничука Б. В. // Учет и финансы АПК. — 2011. — №1 — с. 4 — 35).

Поскольку НКУ введена финансовая ответственность государства за несвоевременное возмещение НДС в размере 120% учетной ставки НБУ (п. 200.23 НКУ), то Инструкцию №141 необходимо дополнить этой операцией и соответствующими корреспонденциями (табл. 3, п. 5 — 6). Так что требует совершенствования методика и организация учета и контроля расчетов по НДС вообще и в т. ч. по целевому использованию средств на спецсчетах.

Нормативная база

  • Закон №3609-VI — Закон Украины от 07.07.2011 г. №3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины».
  • Порядок №11 — Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм НДС на специальных счетах, открытых в банках, утвержденный Постановлением КМУ от 12.01.2011 г. №11.
  • Порядок №1492 — Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 25.11.2011 г. №1492.
  • Порядок №1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный Постановлением КМУ от 29.12.2010 г. №1246.
  • Положение №1394 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом Минфина от 07.11.2011 г. №1394.
  • Приказ №1002 — Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. №1002.
  • Инструкция №141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. №141.

Мария ЯНУШ, бухгалтер

«ДК» №08/2012 (рус.)

«ДК» №08/2012 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.