(044) 391-51-92
ru ua

Есть предложения, замечания или пожелания? Свяжитесь с редакцией!
Мы обязательно ответим.

;

Земля в налоговом учете

Земельные участки отнесены к группе 1 в классификации групп основных средств, приведенной в п. 145.1 НКУ, но в то же время такие активы не считаются основными средствами1. Расходы на приобретение таких объектов собственности не подлежат амортизации, а также не установлен минимально допустимый срок их полезного использования. Как же тогда отражать в налоговом учете такие особенные объекты? Ответим на данный вопрос2.

Учет земельных участков и расходов на их улучшение с точки зрения налога на прибыль

Учет земельных участков

Правила налогового учета операций с земельными участками собраны в ст. 147 НКУ. Поскольку расходы на приобретение земли как отдельного объекта собственности не относятся к составу налоговых в отчетном периоде ее приобретения и не подлежат амортизации (см. пп. 145.1.7 и п. 147.1 НКУ), для таких расходов предусмотрены особые правила налогового учета. Расходы на приобретение земли могут влиять на объект обложения налогом на прибыль только в момент отчуждения такого земельного участка.

1 См. определение термина «основные средства», приведенное в пп. 14.1.138 НКУ.

2 В статье не рассматриваются особенности платы за землю согласно разделу XIII НКУ, а также особенности внесения земельных участков в уставный фонд в обмен на корпоративные права.

Что относится к расходам на приобретение земли

Поскольку НКУ в ст. 147 указывает об отдельном учете земельных участков, оперируя термином «расходы, связанные с приобретением» земли, следует выяснить, что относится к таким расходам. К сожалению, НКУ не приводит структуру таких расходов. Однако поскольку земельные участки приведены в группе 1 ОС, автор считает, что можно провести некоторую аналогию с расходами, связанными с приобретением ОС, и отнести к составу расходов на приобретение земельных участков не только стоимость земли, но и, в частности (руководствуясь аналогией п. 146.5 НКУ), регистрационные сборы и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект земельного участка.

Напомним, что все расходы должны быть документально подтверждены для их отражения в налоговом учете (п. 138.2 НКУ). Конкретнее, расходы на приобретение земли должны подтверждаться соглашением, счетами, документами об оплате, заключениями об оценке земли и пр.

В статье 147 НКУ приведены несколько случаев отчуждения земли, для которых прописаны правила определения объекта налогообложения:

1) операции купли-продажи, когда земля представляет собой отдельный объект права собственности;

2) продажа земли, полученной плательщиками налога на прибыль в процессе приватизации;

3) купля-продажа земли одновременно с объектами недвижимости, находящимися на ней.

Итак, рассмотрим вышеприведенные случаи по порядку.

Вариант 1: операции купли-продажи, когда земля представляет собой отдельный объект права собственности. Так, согласно ст. 147 НКУ предприятия ведут отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. При этом:

расходы, связанные с таким приобретением, не подлежат включению в расходы за отчетный налоговый период и не подлежат амортизации;

— если в будущем такой отдельный объект собственности продается, плательщик налога включает в состав доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, которые увеличены на коэффициент индексации, определенный в п. 146.21 НКУ;

— коэффициент индексации (для переоценки стоимости земельных участков) определяется следующим образом:

Кі = [I(а-1) - 10] : 100 ,

где I(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация. Если значение Кі не превышает единицу, индексация не проводится;

— если земля находится в собственности плательщика налога на прибыль несколько лет перед продажей, то для этих целей индексировать стоимость земельных участков1 можно ежегодно (см. п. 146.21 НКУ). Такая индексация осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка, и используется с первого дня следующего года. В 2012 г. значение Кі составляет менее единицы, поэтому индексировать стоимость собственных земельных участков (являющихся отдельными объектами учета) для увеличения их стоимости не нужно;

— в случае если расходы (с учетом индексации), понесенные в связи с приобретением такого объекта собственности, превышают доходы, полученные вследствие его продажи, убыток от такой операции не должен влиять на объект налогообложения и покрывается за счет собственных источников плательщика налога, т. е. риски удешевления земли с течением времени несет плательшик налога на прибыль;

— стоит помнить, что доход, полученный вследствие результате продажи или иного отчуждения земли, признается согласно договору купли-продажи или иного отчуждения, но не ниже обычной цены такой земли (п. 147.5 НКУ), т. е. повышение стоимости земли с течением времени, напротив, облагается налогом на прибыль.

Пример 1 Предприятие владеет земельным участком, стоимость которого (проиндексированы расходы на приобретение земли) по состоянию на 01.01.2013 г. по данным учета составляет 500000 грн. В феврале такой земельный участок был продан:

вариант 1 — за 550000 грн, что соответствует уровню обычных цен. В этом случае в состав доходов предприятия по результатам I квартала попадет сумма: 550000 - 500000 = 50000 грн, которая должна отражаться в строке 03.18 приложения IД к декларации по прибыли2;

вариант 2 — за 480000 грн, что соответствует уровню обычных цен. В этом случае разница между продажной стоимостью и стоимостью земельного участка по данным учета не попадет в состав расходов предприятия : 480000 грн - 500000 грн = -20000 грн.

Вариант 2: продажа земли, полученной плательщиками налога на прибыль в процессе приватизации3. Согласно п. 147.2 НКУ, при продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации, налогоплательщик включает в состав доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли4.

1 Под стоимостью земельных участков, согласно ст. 147 НКУ, понимаются расходы, связанные с их приобретением.

2 Утверждена приказом Минфина от 28.09.2011 г. №1213. Помните, что согласно п. 57.1 НКУ большинство СХД подают декларацию по налогу на прибыль в итоге за год. Однако некоторые СХД отчитываются поквартально, подробнее см. в ст. 57 НКУ.

3 Продажа гражданам и юридическим лицам земельных участков государственной (кроме земельных участков, на которых находятся объекты, подлежащие приватизации) и коммунальной собственности для нужд, определенных этим Кодексом, осуществляется местными государственными администрациями, Советом министров Автономной Республики Крым или органами местного самоуправления в рамках их полномочий (см. ст. 128 Земельного Кодекса Украины). Продажа гражданам и юридическим лицам земельных участков, на которых находятся объекты, подлежащие приватизации, осуществляется государственными органами приватизации в порядке, утвержденном Постановлением КМУ от 08.07.2009 г. №689.

4 Согласно ст. 1 Закона от 11.12.2003 г. №1378-IV «Об оценке земель», «экспертная денежная оценка земельных участков — результат определения стоимости земельного участка и связанных с ней прав оценщиком (экспертом по вопросам оценки земельного участка) с применением совокупности подходов, методов и оценочных процедур, обеспечивающих сбор и анализ данных, проведение расчетов и оформление результатов в виде отчета».

Оценочная стоимость земли определяется по установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи. Такую оценку проводят эксперты по вопросам оценки земельного участка. На сегодня есть три методики:

1) Методика нормативной денежной оценки земель сельскохозяйственного назначения и населенных пунктов, утвержденная постановлением КМУ от 23.03.95 г. №213;

2) Методика нормативной денежной оценки земель несельскохозяйственного назначения (кроме земель населенных пунктов), утвержденная постановлением КМУ от 23.11.2011 г. №1278;

3) Методика экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденная постановлением КМУ от 11.10.2002 г. №1531.

При применении этого варианта в целях налогового учета важно только положительное значение между ценой продажи и оценочной стоимостью земли. Как и в первом варианте, убыток не будет отражаться в налоговом учете (абз. 2 п. 147.2 НКУ).

Пример 2 Предприятие владеет земельным участком, право собственности на который было получено в процессе приватизации. Стоимость такого участка по состоянию на 01.01.2013 г. по данным учета составляет 40000 грн. В январе такой земельный участок был продан. Экспертная оценка, проведенная оценщиком, составляет 600000, а договорная стоимость:

вариант 1 — 650000 грн. В этом случае определить сумму дохода следует таким образом: 650000 - 600000 = 50000 грн. Сумма дохода должна отражаться в строке 03.18 приложения IД к декларации по прибыли;

вариант 2 — 500000 грн. В этом случае разница между продажной стоимостью и стоимостью земельного участка по данным оценки не попадет в состав расходов предприятия : 500000 грн - 600000 грн = -100000 грн.

Вариант 3: купля-продажа земли одновременно с объектами недвижимости, находящимися на ней. Согласно п. 147.3 НКУ, если объект недвижимого имущества (недвижимость) приобретается плательщиком налога с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования объекта недвижимости, амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимого имущества. Такая стоимость определяется в сумме, не превышающей обычную цену, без учета стоимости земли. Обратите особое внимание: п. 147.3 указывает об объекте для амортизации недвижимости и исключает из этого объекта стоимость земли. Исходя из приведенных постулатов и норм ст. 147 в целом, можно сделать вывод о необходимости ведения отдельного учета земельного участка, полученного с объектом недвижимости (ст. 147 НКУ).

На практике возникает немало спорных вопросов о переходе права собственности на землю под недвижимостью. Возможны случаи, когда формально продается только недвижимость как единица имущества, а земля переходит в собственность покупателя в силу норм ст. 120 Земельного кодекса Украины1.

1 Согласно ст. 120 Земельного Кодекса: «При приобретении права собственности на жилой дом, здание или сооружение, находящиеся в собственности, пользовании другого лица, прекращается право собственности, право пользования земельным участком, на котором находятся эти объекты. К лицу, приобретшему право собственности на жилой дом, здание или сооружение, размещенные на земельном участке, находящемся в собственности другого лица, переходит право собственности на земельный участок или его часть, на которой они размещены, без изменения его целевого назначения... Существенным условием договора, предусматривающего приобретение права собственности на жилой дом, здание или сооружение, является кадастровый номер земельного участка, право на который переходит в связи с приобретением права собственности на эти объекты». Аналогично см. нормы ст. 377 ГКУ.

Такие операции могут создать проблемы в учете по налогу на прибыль и впоследствии, при продаже такого объекта, — проблемы с начислением НДС (о чем — дальше.) Потому следует обращать особое внимание на договор, где указываются условия приобретения недвижимости, в т. ч. земли, в составе такой недвижимости:

— если в договоре купли-продажи отдельно указана стоимость недвижимости и стоимость земли, то в этом случае в налоговом учете отдельно будет создан объект недвижимости группы 3 ОС (на стоимость недвижимости и прочих расходов, связанных с ее приобретением) и объект «земельный участок» группы 1 ОС — на стоимость земельного участка. Причем амортизация на группу 1 начисляться не будет;

— если в договоре указана одна сумма как стоимость объекта недвижимости, а по земельному участку, право на который переходит к покупателю, прописан только кадастровый номер, могут возникнуть проблемы с отражением такого объекта в налоговом учете. Ведь п. 147.3 НКУ не разрешает учитывать стоимость земли в составе стоимости объекта недвижимого имущества. Поэтому придется выделить стоимость земли в стоимости недвижимости, и сделать это будет совсем не просто.

Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, в одном договоре купли-продажи следует выделять отдельно цены объекта недвижимости и земельного участка или заключать отдельные договоры по объекту недвижимости и земельному участку во избежание нежелательных последствий при налоговом учете таких объектов, а также при последующей продаже такого имущества.

Отражение улучшений земельных участков

Хотя объекты земельных участков не амортизируются, все же, согласно п. 144.1 НКУ, амортизации подлежат: расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно: ирригацию, осушение и прочее подобное капитальное улучшение земли. Так, на сумму капитальных расходов на улучшение земель, не связанных со строительством, создается объект группы 2 ОС с минимально допустимым сроком полезного использования 15 лет (согласно п. 145.1 НКУ).

Что относится к улучшениям земли, не связанным со строительством

Согласно пп. 14.1.75 НКУ, земельное улучшение — результаты любых мероприятий, приводящих к изменению качественных характеристик земельного участка и его стоимости. К земельным улучшениям относятся материальные объекты, находящиеся в пределах земельного участка, перемещение которых невозможно без их обесценения и изменения назначения, а также результаты хозяйственной деятельности или проведения определенного вида работ (изменение рельефа, улучшение почв, размещение посевов, многолетних насаждений, инженерной инфраструктуры и пр.).

Если земля как отдельный объект собственности продается или отчуждается иным образом, балансовая стоимость отдельного объекта ОС группы 2, в котором отражалась стоимость капитального улучшения качества такой земли, включается в расходы такого плательщика налога по итогам налогового периода, на который приходится такая продажа (согласно п. 147.4 НКУ). То есть отнесение балансовой стоимости объекта 2 к составу расходов происходит в месяце вывода земли из эксплуатации (в месяце продажи земли) (см. п. 146.16 НКУ).

Пример 3 Предприятие владеет земельным участком. Стоимость улучшений земли по состоянию на 01.01.2013 г. по данным учета составляет 8000 грн. В январе такой земельный участок был продан. Сумма амортизационных отчислений за январь — 200 грн (условно). Следовательно, по результатам I квартала следует отразить в составе расходов сумму 7800 грн (стоимость улучшений земли), независимо от того, положительный или отрицательный результат мы имеем от операции по продаже земельного участка. Сумму расходов 7800 грн следует отразить в строке 06.4.17 приложения IВ к декларации по прибыли.

Отчуждение земельных участков с точки зрения НДС

Подпунктом 197.1.21 НКУ предусмотрена льгота при продаже земли. Так, освобождены от обложения НДС операции поставки (продажи, передачи) земельных участков, земельных долей (паев), кроме находящихся под объектами недвижимого имущества и включаемых в их стоимость в соответствии с законодательством.

Поэтому если земельный участок, продаваемый предприятием, представляет собой отдельный объект, на операцию продажи распространяется льгота по НДС. Такую же позицию занимает ГНСУ, в частности в письме от 15.06.2012 г. №10075/6/15-3415-26, №16675/7/15-3417-26.

Специалисты ГНСУ указывают, что «если осуществляется операция по поставке (продаже, передаче) земельного участка, находящегося под объектом недвижимости, как отдельного объекта, то такая операция по отчуждению освобождается от обложения НДС (при условии отражения в учете приобретения такого участка как отдельного объекта)».

Хотя операция по продаже земельного участка как отдельного объекта освобождена от обложения НДС, все же объем поставки по этой операции нужно показать в налоговом учете по НДС. В этом случае объем поставки равен договорной стоимости товара (земельного участка), но не ниже обычной цены (п. 188.1 НКУ). Правила определения обычных цен приведены в ст. 39 НКУ.

В декларации по НДС1 для освобожденных операций предназначена строка 5. Одновременно следует заполнить таблицу 3 приложения 6 к декларации по НДС. Возникает вопрос: следует ли выписывать налоговую накладную на такую операцию? Пунктом 9 Порядка №13792 предусмотрено, что для операций, облагаемых и не облагаемых НДС или освобожденных от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные. То есть при поставке освобожденных от налогообложения товаров (в данном случае — земельного участка) продавец составляет налоговую накладную с кодом причины 09. Оба экземпляра такой НН остаются у выписавшего их лица.

1 Утверждена приказом Минфина от 25.11.2011 г. №1492. С 5 февраля 2013 года вступила в силу новая форма декларации по НДС, утвержденная приказом Минфина от 17.12.2012 г. №1342. Однако и в новой форме для освобожденных от НДС операций предусмотрена строка 5.

2 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 01.11.2011 г. №1379.

Согласно п. 10 Порядка №1379, «При поставке товаров/услуг, освобождение от налогообложения которых предусмотрено статьей 197 раздела V и подразделом 2 раздела XX Кодекса, в налоговой накладной в разделе III и графе 11 делается пометка «Без НДС» с обязательной ссылкой на соответствующий пункт и/или подпункт, статью, подраздел, раздел Кодекса».

В вышеприведенном письме от 15.06.2012 г. №10075/6/15-3415-26, №16675/7/15-3417-26 ГНСУ также указывает, что в случае если осуществляются операции по поставке (продаже, передаче) объекта недвижимости вместе с землей, находящейся под таким объектом и учитываемой в общей стоимости объекта недвижимости, такие операции подлежат обложению НДС на общих основаниях.

При этом, как отмечают специалисты ГНСУ, порядок обложения НДС операций поставки земельного участка на недвижимое имущество, находящееся на земельном участке, не зависит от количества заключенных договоров купли-продажи на операции по отчуждению такого земельного участка и объектов недвижимости (один договор на куплю-продажу земельного участка и объект недвижимости, находящийся на ней, или два договора: отдельно на куплю-продажу земельного участка и отдельно на объект недвижимости).

То есть налоговики считают, что при применении льготы по НДС определяющим является то, как первоначально приобретался такой участок и является ли он в учете отдельным объектом или находится в составе объекта здания. Как мы отмечали выше, нормы п. 147.3 НКУ не разрешают относить к составу объекта недвижимости стоимость земельного участка. Поэтому стоит сразу правильно заключать договоры приобретения, а значит, и последующей продажи таких объектов недвижимости, а также земельных участков, чтобы не возникало трудностей с учетом налога на прибыль и с начислением НДС в ходе таких операций.

Пример 4 Предприятие «Альфа» в январе продало здание балансовой стоимостью 300000 грн, а также земельный участок под ним, который первоначально приобретался на основании отдельного договора и учитывался как отдельный объект. Стоимость участка по состоянию на 01.01.2013 г. (проиндексованы расходы на приобретение) — 100000 грн.

Стоимость продажи составляет:

1) здания — 420000 грн (в т. ч. НДС), что соответствует уровню обычных цен;

2) земельного участка — 90000 грн, что соответствует уровню обычных цен.

В этом случае следует:

1) уменьшить балансовую стоимость объекта 3 «здания» начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта (п. 146.15 НКУ);

2) сумму превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью здания включить в доходы плательщика налога: 350000 - 2900001 = 60000 грн (п. 146.13 НКУ);

3) на стоимость продажи здания начислить НДС в сумме 70000 грн, на стоимость земельного участка НДС не начисляется согласно пп. 197.1.21 НКУ;

4) убыток от продажи земельного участка в сумме 10000 грн (90000 грн - 100000 грн) не относится к составу налоговых расходов предприятия «Альфа».

1 290000 грн — это остаточная стоимость объекта за вычетом амортизации января (условно — 10000 грн).

Марьяна КОНДЗЕЛКА, «Дебет-Кредит»

«ДК» №07/2013 (рус.)

«ДК» №07/2013 (рус.)


The remote server returned an error: (404) Not Found.